Derivazione rafforzata «mirata»

Derivazione rafforzata da applicare con prudenza. In base al principio, in deroga alle disposizioni del Tuir, rilevano i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili nazionali. L’applicazione del principio trova due limiti precisi: da una parte le norme del Tuir, dall’altra la corretta applicazione dei principi contabili.

Dopo la prima applicazione delle nuove regole, che si applicano dai bilanci 2016, sono emersi comportamenti e interpretazioni non sempre in sintonia con le norme fiscali e con i principi contabili. Anzitutto, la derivazione rafforzata si applica alla «qualificazione» che consiste nell’esatta individuazione delle operazioni e degli effetti economico-patrimoniali che ne derivano. Il passo successivo riguarda la «classificazione» delle operazioni che comporta l’individuazione degli effetti contabili; infine, l’«imputazione temporale» riguarda l’individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti fiscalmente rilevanti devono concorrere a formare la base imponibile.

Limiti fiscali

La derivazione non si applica alle valutazioni e neppure alle disposizioni fiscali in materia di reddito d’impresa che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi e a quelle che stabiliscono la rilevanza per cassa di componenti positivi o negativi. Un esempio di disposizioni che stabiliscono limiti quantitativi è l’articolo 102, comma 6, del Tuir, che prevede la deducibilità delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili iscritti all’inizio dell’esercizio nel registro dei beni ammortizzabili. L’applicazione di questa disposizione, presente da molti anni, dovrebbe essere ormai consolidata.

In sostanza, il legislatore ha fissato un limite, quantificandolo in modo ben preciso, al fine di evitare discussioni fiscali circa la collocazione delle spese in questione tra quelle di esercizio o tra quelle capitalizzabili, distinzione che invece riguarda l’ambito civilistico. Questo perché non si può chiedere a un verificatore fiscale di avere conoscenze tecniche tali da poter mettere in discussione le scelte contabili operate nelle singole, diverse, realtà aziendali. In alcuni casi poi la capitalizzazione comporta l’eliminazione di parte dell’immobilizzazione sostituita, operazione contabilmente non semplice in presenza di cespiti complessi con unico valore d’iscrizione in bilancio (si veda l’esempio). Pertanto, in riferimento alle spese in questione, non è condivisibile la motivazione di un accertamento che, applicando il principio contabile Oic 16, riqualifica una spesa imputata nel conto economico e dedotta integralmente in quanto rientrante nel limite fiscale, quale spesa capitalizzabile, deducibile per quote di ammortamento.

Imputazione temporale

L’applicazione del principio di competenza, applicabile anche al reddito d’impresa, comporta la correlazione dei costi ai ricavi. Alcune sentenze (da ultima Cassazione n. 23171/17) riconoscono corretto il comportamento delle imprese che “anticipano” costi per correlarli ai ricavi di un determinato esercizio: infatti, la correlazione implica che siano i costi a seguire i ricavi e, dal punto di vista fiscale, non è ipotizzabile la tassazione di ricavi lordi. In sostanza, una volta stabilito l’esercizio di competenza dei ricavi, a questi sono correlati/contrapposti i relativi costi.

Ma questa non è una novità introdotta dalla «derivazione rafforzata»: il fisco si è già pronunciato in tal senso in tempi lontani con le risoluzioni n. 9/2940/81 e con le più recenti 52/E/98 e 14/E/98.

Con la prima è stata riconosciuta la deducibilità di costi di urbanizzazione non ancora sostenuti ma correlati a ricavi già conseguiti, mentre le risoluzioni del 1998 riguardano, la prima, i costi di ripristino ambientale sostenuti alla chiusura delle discariche e, la seconda, le imprese che ritirano rifiuti e conseguono ricavi, mentre i costi di smaltimento delle giacenze finali sono sostenuti nell’esercizio successivo.

Principi contabili

La derivazione comporta la corretta applicazione dei principi contabili: se un principio Oic non è correttamente applicato, il fisco può contestare il comportamento dell’impresa. Un esempio riguarda il principio di imputazione temporale in presenza di disposizioni del Tuir che possono prevalere sulle scelte contabili.

Per esempio, un costo imputato in bilancio nell’esercizio 2017 quale accantonamento a un fondo e successivamente definito nell’ammontare entro la data di preparazione del bilancio, in base all’Oic 29 è adeguato nell’ammontare, ma resta iscritto quale accantonamento e non è classificato come debito. In tale situazione il fisco, ai fini della deducibilità, potrebbe far prevalere la classificazione del costo in bilancio quale accantonamento e, pertanto, riconoscerne la deducibilità nel successivo esercizio 2018 in applicazione degli articoli 9 del Dm 8 giugno 2011 e 107, comma 4, del Tuir.