Il principio contabile Ifrs 15 passa al setaccio i contratti
Il nuovo principio Ifrs 15, applicato ai bilanci Ias a partire dal 1° gennaio 2018, contiene una procedura formalizzata che in cinque passaggi consente all’impresa di tradurre in valori contabili le obbligazioni e i diritti contenuti nei contratti con i clienti ( clicca qui per consultare lo schema ). La rilevanza fiscale di queste cinque fasi applicative è determinata dal decreto ministeriale del 10 gennaio 2018 recentemente commentato da Assonime nella circolare 23/2018.
L’individuazione del contratto
Nella prima fase si devono verificare quali contratti, in base alle loro caratteristiche, rientrano nell’ambito di applicazione del principio e se sia necessario aggregarli o segmentarli per una corretta rilevazione contabile.
Secondo quanto indicato nella relazione illustrativa al decreto, la fase di individuazione del contratto assume piena rilevanza fiscale trattandosi di fenomeni di “qualificazione” dell’operazione (articolo 83 del Tuir).
Pertanto, assume piena rilevanza fiscale la mancata contabilizzazione del ricavo relativo ad un contratto con un cliente che non viene rilevato - secondo quanto previsto dal paragrafo 9 del principio - laddove l’impresa, tenuto conto solo della capacità e dell’intenzione del cliente di pagare, all’inizio del contratto ritenga non probabile ricevere il corrispettivo previsto. La valutazione in merito alla probabilità di ricevere il corrispettivo è, a parere del legislatore fiscale, da ritenersi insita nella qualificazione dell’operazione atteso che la stessa opera sull’esistenza del ricavo e mai sulla quantificazione dello stesso.
L’identificazione delle obbligazioni
Una volta identificato il contratto, l’impresa deve individuare dettagliatamente i singoli beni e/o i servizi promessi al cliente che si qualificano come obbligazioni («Po», ossia performance obligations). In questa fase, dunque, è necessario suddividere le varie componenti di beni servizi offerti come pacchetti unitari. Si pensi al caso di un canone telefonico riferito sia al traffico che alla vendita del terminale ma anche alla necessità di considerare come distinte le opzioni di acquisto di beni o servizi addizionali a condizioni favorevoli o le garanzie estese oltre al periodo minimo richiesto dalla legge.
Anche per questa fase, come per la prima, il decreto non prevede alcuna deroga alla regola generale della derivazione dal bilancio e riconosce piena rilevanza fiscale all’identificazione delle performance obligations considerata la natura qualificatoria di tale operazione.
Determinazione del prezzo dell’operazione
Secondo l’Ifrs 15, per determinare il prezzo dell’operazione l’entità deve considerare l’esistenza di un corrispettivo variabile, di una componente di natura finanziaria significativa, di un eventuale corrispettivo non monetario e di un importo da pagare al cliente. Il corrispettivo, inoltre, si considera variabile se può subire modifiche a fronte di riduzioni, sconti, rimborsi, crediti, concessioni sul prezzo, premi di rendimento, penalità, diritti di restituzione e altri elementi analoghi. È evidente, dunque, che sotto il profilo contabile la determinazione del prezzo in presenza di un corrispettivo variabile è influenzata da stime.
Nel decreto, tra tutti questi elementi di variabilità che possono influenzare il corrispettivo, il legislatore fiscale ha scelto di sterilizzare solo le penali e il diritto di reso. Pertanto, la contabilizzazione di minori ricavi derivanti dall’esistenza di una penale o di un diritto di reso, in deroga alla derivazione, non assume rilevanza fiscale. Le penali sono, invece, deducibili nel momento in cui ne diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo l’ammontare mentre il riconoscimento dei minori ricavi per l’esistenza di un diritto di reso viene assimilata fiscalmente allo stanziamento di un fondo rischi e oneri.
L’allocazione del prezzo della transazione
La ripartizione del prezzo dell’operazione tra le varie performance obligations deve avvenire sulla base del prezzo al quale l’entità venderebbe separatamente il bene o il servizio prodotto. Tale attività incorpora dunque una serie di valutazioni che, non trovando una specifica disciplina nel decreto, assumono piena rilevanza fiscale incidendo sulla qualificazione e sull’imputazione temporale dei corrispettivi.
La rilevazione del ricavo al momento dell’adempimento delle obbligazioni
L’Ifrs 15 prevede che i ricavi siano rilevati nel momento in cui si adempie all’obbligazione trasferendo il controllo del bene o del servizio promesso al cliente. Il principio, inoltre, distingue le obbligazioni in cui il controllo può essere trasferito in un determinato momento del tempo (at a point in time) da quelle in cui il controllo è può essere trasferito lungo un determinato periodo di tempo (over the time).
Anche l’attività di qualificazione svolta in quest’ultima fase assume piena rilevanza fiscale in forza del principio di derivazione.
