Interessi passivi, passaggio soft al «Rol fiscale»

Rilevanza del Rol “fiscale” anziché “contabile” e riporto in avanti dell’eccedenza limitato a cinque periodi d’imposta e da effettuare applicando un “criterio FIFO”. Sono queste le principali novità riguardanti il limite del 30% del Rol per la deducibilità degli interessi passivi sostenuti dai soggetti Ires contenute nello schema di dlgs di attuazione della direttiva Atad, approvato in prima lettura dal consiglio dei ministri dell’8 agosto. Le nuove disposizioni si applicano a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018.

L’articolo 1 dello schema di decreto ha sostituito il testo dell’articolo 96 del Tuir, senza modificare la disciplina delle partecipazioni detenute in società non residenti controllate introdotta dalla legge di Bilancio 2018. È stato confermato il limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (Rol), già in linea con le previsioni della direttiva.

Il Rol «fiscale»

È, invece, mutata la definizione del Rol, essendo stato previsto, in luogo dell’attuale riferimento all’importo dei componenti positivi e negativi iscritto nel conto economico, che il Rol vada calcolato assumendo le singole voci «nella misura risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito d’impresa». Nella relazione sono fatti gli esempi dei costi per le utenze telefoniche (che vanno assunti non integralmente, ma per l’importo pari all’80%) e delle opere di durata ultrannuale (valutate nel «bilancio Oic» con il metodo della commessa completata e che rilevano, invece, ai fini fiscali secondo la percentuale di completamento). È stato, inoltre, precisato che va tenuto conto anche di eventuali componenti contabilizzate in voci diverse da quelle rilevanti ai fini del Rol, qualora le stesse concorrano a formare il valore fiscale di altre da computare a tali fini (come nel caso del valore fiscale del Tfr, che include – per i soggetti Ias – anche l’interest cost e le actuarial gain and losses).

In caso di esclusione dall’imposizione di una quota del reddito d’impresa mediante il meccanismo della “detassazione” di componenti rilevanti per il Rol (come per il patent box e la branch exemption) il reddito escluso corrispondente ai detti componenti va computato con segno negativo. Se l’esclusione deriva, invece, dalla detassazione di un ammontare di reddito privo di collegamento specifico con voci di conto economico rilevanti ai fini del Rol (come la deduzione Ace) il reddito escluso non va computato con segno negativo.

Il regime transitorio

Nell’articolo 13 dello schema di decreto è disciplinato anche il passaggio dal regime di deducibilità degli interessi passivi basato sul «Rol contabile» a quello fondato sul «Rol fiscale».

Viene stabilito che non va tenuto conto dei componenti positivi e negativi che hanno già concorso a formare il valore o i costi della produzione dell’esercizio 2018 (o di quelli precedenti) e che al termine dello stesso esercizio non hanno ancora assunto rilevanza fiscale, al fine di evitare effetti “duplicativi”. È stato formulato l’esempio del compenso all’amministratore che concorre a formare per competenza il «Rol contabile» del 2018, ma è pagato (e dedotto) dalla società nel 2019. I componenti rilevati nei conti economici successivi al 2018 e che «rappresentano una rettifica con segno opposto» di voci presenti nei conti economici precedenti devono essere assunti per il loro valore contabile, anche se diverso da quello fiscale. Ad esempio, se un accantonamento a un fondo-rischi fiscalmente non deducibile contabilizzato nel 2018 ha concorso, con segno negativo, a determinare il «Rol contabile» dello stesso anno e nel 2019 si verifica la sua totale o parziale esuberanza, la sopravvenienza attiva che rettifica (con segno opposto) tale accantonamento, pur non essendo imponibile, deve concorrere a formare il Rol dello stesso anno.

Nell’articolo 4, paragrafo 4, lettera a), della direttiva è stabilita la possibilità di escludere dall’ambito di applicazione della disciplina gli oneri finanziari eccedenti sostenuti in relazione a prestiti stipulati prima del 17 giugno 2016. Tale esclusione non è prevista nel decreto perché il limite del 30% del Rol era già presente a tale data nel nostro ordinamento.

Nell’articolo 13, comma 4, del decreto è stata, tuttavia, introdotta una sorta di ultrattività del riporto in avanti del «Rol contabile», stabilendo che gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati sostenuti in relazione a prestiti stipulati prima del 17 giugno 2016 possono essere dedotti utilizzando anche l’eccedenza del Rol prodotto in vigenza dell’attuale regime impositivo (a partire dal terzo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007) e non ancora utilizzato al termine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018. Tale eccedenza si ritiene sia riportabile anche oltre il limite quinquennale di cui si dirà più avanti.

Nella relazione è stato precisato che per i prestiti stipulati anteriormente al 17 giugno 2016 e la cui durata o il cui importo sono stati modificati successivamente a tale data la disposizione transitoria in esame si applica «unicamente agli interessi passivi corrispondenti alla durata e all’importo esistenti alla suddetta data».

Nel comma 5 è stabilito che in caso di fruizione del regime di cui al comma precedente il contribuente deve scegliere, nella dichiarazione dei redditi relativa al 2019, se intende utilizzare prioritariamente il plafond di deducibilità determinato in base al nuovo articolo 96 o quello non ancora utilizzato al termine del periodo d’imposta 2018.

Il riporto in avanti

Inoltre, n caso di eccedenza degli interessi passivi rispetto agli interessi attivi dello stesso periodo e dei periodi precedenti, si utilizza prioritariamente il 30% del Rol dello stesso anno e poi il 30% di quello riportato dai periodi d’imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo meno recente (adottando, in pratica un «criterio FIFO»).

È stato, infine, disciplinato il riporto dell’eccedenza di Rol nei successivi periodi d’imposta. Nell’articolo 4, paragrafo 6, lettera c), della direttiva Atad 1 è sancito che lo Stato membro può prevedere norme «per riportare in avanti, senza limiti di tempo, gli oneri finanziari eccedenti, e per un massimo di cinque anni, la quota di deducibilità degli interessi non utilizzata, che non possono essere dedotti nel periodo d’imposta corrente» in base alle precedenti disposizioni dello stesso articolo. Nello schema di decreto è stato previsto, in conformità a tale previsione, che, sempre a partire dal 2019, il riporto in avanti dell’eccedenza di Rol non avverrà più per un tempo indefinito, ma sarà limitato ai cinque periodi d’imposta successivi.

L'art. 96, comma 1, del Tuir stabilisce che l'eccedenza degli interessi passivi rispetto agli interessi attivi è deducibile nel limite del 30% del ROL della gestione caratteristica, cioè della differenza tra il valore e i costi della produzione di cui all'art. 2425, comma 1, lettere a) e b), del codice civile - con esclusione delle voci relative all'ammortamento delle immobilizzazioni immateriali e materiali e ai canoni di leasing - come risultanti dal conto economico.

La quota del ROL non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi del periodo di competenza può essere portata ad incremento del ROL dei periodi d'imposta successivi

Lo schema di Dlgs sulla disciplina antielusiva