Le valutazioni in bilancio non prevalgono sul Tuir
Attenzione alle valutazioni contabili per determinare l’imposta dovuta. Con il principio di derivazione rafforzata i costi ed i proventi imputati a conto economico nel rispetto di corretti principi contabili rispondenti a criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, assumono rilevanza fiscale anche in deroga a previsioni diverse del Tuir.
Al contrario, quando parliamo di criteri valutativi, gli elementi imputati a conto economico assumono rilevanza fiscale solo nel rispetto delle norme del Tuir, non potendosi, in tal caso, invocare l’applicazione della derivazione rafforzata. Pertanto, al fine di evitare errori nella formazione dell’imponibile, è importante distinguere ciò che risponde a criteri di qualificazione ed imputazione temporale da ciò che si presenta come mero criterio valutativo.
Il tema si presta ad essere esemplificato pensando alla disciplina degli ammortamenti, dove si presentano sia aspetti di imputazione temporale, sia aspetti valutativi.
Entrata in funzione del bene
Il primo aspetto qui esaminato attiene alla decorrenza della procedura di ammortamento di un bene strumentale. Al riguardo si registra una possibile discrasia temporale tra le regole enunciate dal documento Oic 16 e quelle previste dal Tuir.
Infatti il paragrafo 61 del documento prevede che l’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso. La decorrenza è legata quindi al momento di possibile utilizzo del bene e non di effettivo utilizzo del bene, e ciò si differenzia da quanto previsto dall’articolo 102 del Tuir secondo il quale la deducibilità delle quote di ammortamento decorre dal momento di entrata in funzione del bene.
È vero che la Corte di cassazione ha interpretato in senso «estensivo» il concetto di entrata in funzione ammettendo la deducibilità di quote di ammortamento relativi a cespiti non effettivamente utilizzati in quanto acquisiti con l’obiettivo di sostituire, in caso di emergenza, i cespiti effettivamente utilizzati (Cassazione, 4 giugno 2014, n. 12502), ma nel caso del cespite consegnato e non ancora entrato in funzione ci troviamo di fronte ad un diverso momento di rilevanza temporale in relazione al quale la differenza tra previsione Oic e Tuir è palese.
Soprattutto per gli impianti complessi, potrebbe accadere non raramente che il bene sia consegnato, e quindi atto all’uso verso la fine dell’esercizio e che invece esso entri materialmente in funzione nell’esercizio successivo. Nella fase di redazione del bilancio verrà stanziata la quota d’ammortamento (benché rapportata ai giorni di utilizzo) a decorrere dall’esercizio di consegna, ma qui occorre valutare se essa sia deducibile o meno. Sul punto sembra corretto affermare che ci troviamo di fronte a un criterio di imputazione temporale per il quale si ha una sorta di decorrenza civilistica anticipata del processo di ammortamento.
In quanto criterio di imputazione temporale esso prevale sulla diversa previsione dell’articolo 102 del Tuir, quindi è corretto ritenere che per le società che applicano la derivazione rafforzata la quota di ammortamento stanziata nell’anno di consegna sia deducibile, mentre non lo sia per i soggetti, microimprese, che non applicano la derivazione rafforzata.
Ricordiamo, al riguardo, che in una risposta di Telefisco 2018, l’agenzia delle Entrate ha affermato che le società che avendo lo status di microimprese adottano comunque le regole del bilancio ordinario, non per questo mutano il loro status di micro impresa ai fini dell’applicazione del principio di derivazione rafforzata.
Dal punto di vista dichiarativo, ipotizzando la consegna del bene nel 2017 e l’entrata in funzione nel 2018, la microimpresa (ad esempio Srl di minime dimensioni) dovrà rilevare una variazione in aumento al rigo RF 21, colonna 1.
Acquisto nell’anno
Altro caso delicato è rappresentato dall’acquisto del bene strumentale in corso di anno. Dal punto di vista civilistico sempre il paragrafo 61 del documento Oic 16 stabilisce che è ammissibile la forfettizzazione al 50% della aliquota di ammortamento, salvo che ciò non comporti distorsioni rilevanti rispetto all’effettivo utilizzo del bene.
È evidente che il cespite acquisito all’inizio dell’esercizio non può essere ammortizzato applicando la regola della forfettizzazione della aliquota al 50% così come previsto dall’articolo 102, comma 2, del Tuir, poiché ciò si tradurrebbe nella omissione della rilevazione di componenti negativi, salvo il caso di cifre di ammontare trascurabile . Trattandosi di criteri valutativi e non di criterio di imputazione temporale, si ritiene che la diversa e maggiore quota di ammortamento imputata a conto economico, non possa essere dedotta invocando il principio di derivazione rafforzata.
