1. In sintesi
In occasione dell’approvazione dei bilanci, organo amministrativo e consulenti devono prestare molta attenzione ai limiti dimensionali previsti dal Codice civile in relazione alla forma dei bilanci redatti dalle società. In base alle tipologie di bilanci previste civilisticamente si possono distinguere tre categorie di imprese:
• le società di medie o grandi dimensioni, che devono redigere il bilancio in forma ordinaria;
• le piccole società, che possono redigere il bilancio in forma abbreviata;
• le micro-imprese, cui è dedicato un regime semplificato.
L’individuazione del regime applicabile nella predisposizione del bilancio è collegata a precisi limiti dimensionali che devono essere verificati nel primo esercizio (neo costituite) o, per due esercizi consecutivi e si riferiscono, come vedremo nel dettaglio successivamente, al totale dell’attivo dello Stato patrimoniale, ai ricavi delle vendite e delle prestazioni e al numero di dipendenti occupati in media durante l’esercizio.
Stessi parametri, ma con soglie differenti, invece per quanto riguarda la necessità di nominare il revisore, così come previsto dalla normativa introdotta dal nuovo Codice della crisi d’impresa.
2. I bilanci in forma ordinaria
Il bilancio in forma ordinaria è obbligatorio, a prescindere da specifiche soglie dimensionali, per le società di capitali che hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati.
È altresì obbligatorio per le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che nel primo esercizio di attività, oppure per due esercizi consecutivi (se già operative) superano due dei seguenti limiti dimensionali (articolo 2435-bis Codice civile):
1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro;
2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro;
3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità.
Rimane comunque facoltativa per le società che non superano tali limiti dimensionali la redazione del bilancio in forma ordinaria.
Si precisa che i ricavi delle vendite e delle prestazioni corrispondono all’importo della voce A.1 del Conto economico; l’ammontare è assunto al netto dei resi, degli sconti, degli abbuoni e dei premi, nonché delle imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi.
3. I bilanci in forma abbreviata
Come già anticipato, le società, che ai sensi dell’articolo 2435-bis del Codice civile non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando non abbiano superato due dei limiti sopra citati.
Le semplificazioni garantite dalla forma semplificata sono le seguenti:
• semplificazione degli schemi di Stato patrimoniale e conto economico;
• esonero in Nota integrativa delle limitazioni di informativa sulle operazioni realizzate con parti correlate;
• esonero per la redazione della Relazione sulla gestione (se la nota integrativa riporta il numero ed il valore delle azioni possedute);
• adozione del costo d’acquisto quale criterio di valutazione dei Titoli;
• adozione del valore di presumibile realizzo quale criterio di valutazione dei crediti e del valore nominale per i debiti (facoltà di adottare il criterio del costo ammortizzato, previa menzione nella Nota integrativa).
4. I bilanci micro-imprese
Sono considerate micro-imprese le società di cui all’articolo 2435-bis che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:
1. totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro;
2. ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;
3. dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità.
Nel caso del bilancio in forma di microimpresa le semplificazioni sono le seguenti:
• esonero dalla redazione del Rendiconto finanziario;
• esonero dalla redazione della Nota integrativa, salva l’indicazione (in calce allo Stato patrimoniale) di impegni, garanzie e passività potenziali non risultanti dallo Stato patrimoniale e dei compensi, anticipazioni e crediti concessi ad amministratori e sindaci;
• esonero dalla stesura della Relazione sulla gestione, salva l’indicazione (in calce allo Stato patrimoniale) di azioni proprie e azioni o quote di società controllanti possedute dalla società e acquistate o alienate dalla società nel corso dell’esercizio;
• criteri di valutazione: facoltà di iscrivere i titoli al costo di acquisto, i crediti al valore di presumibile realizzo e i debiti al valore nominale (anziché con il criterio del costo ammortizzato);
• non sono applicabili le disposizioni sulla valutazione degli strumenti finanziari derivati.
5. La verifica del superamento dei limiti dimensionali
Il dubbio che sorge spontaneo tutte le volte che si procede a verificare i limiti dimensionali sopra riportati riguarda l’esercizio a partire dal quale sono applicabili le modifiche alle modalità di redazione del bilancio, ribadendo che per le società già in attività, il superamento dei limiti dimensionali deve essere verificato per due esercizi consecutivi.
La tesi maggioritaria, applicata dalla dottrina prevalente, oggi sposata anche dal Cndcec nonostante l’originaria interpretazione più restrittiva, riconosce la possibilità di redigere il bilancio in forma abbreviata, così come per analogia anche quello in forma di micro-imprese, già a partire dal secondo esercizio consecutivo in cui le condizioni sono rispettate.
La tesi più restrittiva, a lungo sostenuta dal Cndcec, riconosce invece la possibilità di usufruire delle semplificazioni a partire dal bilancio dell’esercizio successivo al secondo consecutivo nel quale non vengono superati i limiti dimensionali.
Ovviamente, i parametri da rispettare per la redazione del bilancio in forma abbreviata (e analoghe considerazioni valgono per le micro-imprese) non devono per forza coincidere nei due esercizi consecutivi, potendo infatti applicare le semplificazioni laddove in un esercizio non siano superati due parametri (ad esempio dipendenti e attivo), mentre nell’esercizio successivo non siano superati parametri diversi (ad esempio ricavi e dipendenti).
Per le società di nuova costituzione, il superamento dei limiti dimensionali deve essere verificato nel primo esercizio di attività. Pertanto, la facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata, oppure in regime semplificato per le micro-imprese, sussiste già per il bilancio relativo al primo esercizio in cui non sono superati due dei limiti indicati.
Laddove la durata del primo esercizio sia inferiore (o superiore) a 12 mesi, i valori di riferimento non dovrebbero essere ragguagliati ad anno.
6. La decadenza dalle semplificazioni
In analogia con quanto prescritto per la redazione del bilancio in forma abbreviata dal comma 1 dell’articolo 2435-bis del Codice civile, il comma 9 prevede espressamente che le società che «redigono il bilancio in forma abbreviata, devono redigerlo in forma ordinaria quando per il secondo esercizio consecutivo abbiano superato due dei limiti indicati nel primo comma».
Analogamente, per le micro-imprese il comma 4 dell’articolo 2435-ter del Codice civile prevede che le società «devono redigere il bilancio, a seconda dei casi, in forma abbreviata o in forma ordinaria quando per il secondo esercizio consecutivo abbiano superato due dei limiti indicati nel primo comma».
Alla luce del dettato normativo, il bilancio del secondo esercizio consecutivo in cui sono stati superati due dei limiti indicati deve essere redatto in forma ordinaria e analoghe considerazioni valgono per le micro-imprese.
7. Gli esempi
Esempio 1
Società che nel 2022 ha l’obbligo di redigere il bilancio in forma ordinaria
In questa ipotesi, nell’esercizio 2023, dovrà continuare a redigere il bilancio in forma ordinaria, occorrendo che per due esercizi consecutivi non vengano superati due dei tre limiti per passare alla redazione in forma abbreviata. Se nell’esercizio 2024 non venissero superati due dei tre limiti, allora il bilancio 2024 potrà essere redatto in forma abbreviata.
Esempio 2
Società che nel 2022 può redigere il bilancio in forma abbreviata
In questa ipotesi, già nell’esercizio 2023 la società dovrà redigere il bilancio in forma ordinaria.
Esempio 3
Società che nel 2022 deve redigere il bilancio in forma ordinaria
In questa ipotesi la società potrà redigere il bilancio in forma abbreviata già nell’esercizio 2023.
Esempio 4
Società che nel 2022 redige il bilancio in forma abbreviata
Nel 2023 la società potrà redigere il bilancio nella forma delle micro-imprese.
8. Le novità dal 2024
Novità importante in arrivo a partire dai bilanci relativi all’esercizio 2024.
Stiamo parlando delle disposizioni contenute nella direttiva delegata 2023/2775/Ue, la quale ha aumentato del 25% le citate soglie relative al totale attivo dello Stato patrimoniale e ai ricavi delle vendite e delle prestazioni in modo tale da tenere in considerazione i tassi di inflazione registrati negli ultimi anni.
Tale direttiva è entrata risulta già in vigore dal 24 dicembre 2023, ma, per essere operativa, deve essere recepita nel nostro ordinamento. Di conseguenza le nuove soglie entreranno in vigore per i bilanci dall’1 gennaio 2024 e non avranno rilevanza per i bilanci 2023.
9. I limiti per la scelta del revisore
Le società a responsabilità limitata dovranno altresì affrontare, questa volta in occasione delle assemblee di approvazione dei bilanci di esercizio 2023 (anno solare), la questione relativa alla nomina dell’organo di controllo, nelle diverse forme alternative:
• sindaco unico/collegio sindacale con le funzioni di revisione legale (nel caso in cui lo statuto non disponga diversamente, l’organo di controllo è costituito da un solo membro effettivo);
• revisore legale
La nomina dell’organo di revisione, ai sensi dell’articolo 2477, comma 2, del Codice civile, è obbligatoria se la Srl:
a. è tenuta alla redazione del bilancio consolidato;
b. controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti;
c. ha superato per due esercizi consecutivi almeno uno dei seguenti limiti:
- totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4 milioni di euro;
- ricavi delle vendite e delle prestazioni: 4 milioni di euro;
- dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 20 unità.
La verifica del superamento dei parametri dimensionali (attivo, ricavi, dipendenti) andrà eseguita sugli esercizi 2022 e 2023 e l’assemblea che approverà il bilancio dell’esercizio 2023, nel caso vengano superati i limiti indicati dovrà provvedere, entro 30 giorni, alla nomina dell’organo di controllo (unico o collegiale) o del revisore.
A norma del comma 3 dell’articolo 2477 del Codice civile, l’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore di cui alla lettera c) del secondo comma cessa quando, per tre esercizi consecutivi, non è superato alcuno dei predetti limiti. Pertanto, l’assemblea che approva il bilancio del terzo esercizio consecutivo in cui non è stato superato alcun limite, potrà decidere di revocare l’incarico all’organo di revisione.
