Azienda ceduta senza aggravio Irap
Le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dal trasferimento di azienda non concorrono alla formazione della base imponibile Irap, ma va chiarita la sorte degli altri componenti realizzati in conseguenza di tale operazione, quali gli indennizzi e gli oneri straordinari e soprattutto i costi accessori.
A seguito dell’eliminazione dal conto economico dell’area straordinaria disposta dal Dlgs 139/2015, i relativi componenti devono essere rilevati nelle voci A5) «Altri ricavi» e B14) «Oneri diversi di gestione», salvo quelli aventi natura finanziaria, che devono essere iscritti nelle macroclassi C) e D). Di conseguenza i proventi e gli oneri straordinari, se iscritti in voci del conto economico rilevanti ai fini dell’Irap, dovrebbero partecipare alla determinazione della sua base imponibile, tranne i «componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti dal trasferimento di aziende e di rami di azienda» dei quali il Dlgs 244/2016 ha confermato l’irrilevanza.
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Il principio di correlazione
Già prima della modifica normativa questi ultimi erano i principali componenti straordinari esclusi dall’Irap, per effetto del principio di correlazione previsto dall’articolo 5 del Dlgs 446/1997, secondo cui «i componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi».
L’agenzia delle Entrate, con le risoluzioni 251/E e 294/E del 2007, aveva esteso l’applicazione di tale principio anche ai componenti straordinari rilevati nel medesimo esercizio di iscrizione dei costi e dei ricavi cui gli stessi si riferiscono.
Pertanto la correlazione dipende solo dalla natura dei componenti reddituali e non anche dal momento di imputazione temporale. Di conseguenza, i componenti straordinari non attratti dal principio di correlazione nella sfera di rilevanza dell’Irap erano sostanzialmente quelli originati dai trasferimenti di azienda nelle loro varie forme (in quanto non direttamente correlabili con altri proventi od oneri) e quelli aventi natura finanziaria, in quanto correlati con ricavi o costi di cui alle macroclassi C) e D), estranee all’ambito applicativo del tributo.
La situazione risulta, quindi, praticamente invariata rispetto a quella precedente.
Le modifiche di prezzo
Oltre alle plusvalenze e alle minusvalenze direttamente realizzate dal venditore mediante il trasferimento dell’azienda o di un ramo aziendale, sono da considerare irrilevanti ai fini dell’Irap anche le integrazioni o le correzioni del prezzo di vendita, quali ad esempio quelle derivanti da clausole di earn out o di garanzia.
Si tratta, infatti, di rettifiche che (come afferma l’Assonime nella circolare 14/2017) producono l’effetto di modificare il corrispettivo di vendita a seguito di eventi, sia di carattere positivo (nel primo caso) sia negativo (nel secondo), che intervengono successivamente al momento della stipula dell’atto di trasferimento di azienda e che, se fossero stati noti in tale momento, avrebbero concorso ab origine alla formazione della plusvalenza o della minusvalenza.
I costi relativi alla vendita
Risulta, invece, più complesso stabilire se i costi relativi alla vendita (ad esempio le spese di consulenza legale e fiscale o quella relative alla stima dei complessi aziendali oggetto di trasferimento) iscritti autonomamente rilevano, o meno, ai fini dell’Irap.
Da un lato può, infatti, sostenersi che essi dovrebbero concorrere alla formazione della base imponibile in quanto non derivano dai trasferimenti, ma li precedono, e la norma menziona soltanto i componenti di natura straordinaria. Va, però, considerato che tali oneri sono funzionalmente connessi al trasferimento di azienda e quindi correlati ai componenti straordinari che ne derivano, con la conseguenza che dovrebbero essere attratti al medesimo regime ai fini del tributo regionale. Dovrebbero essere, quindi, indeducibili, tranne che nel caso in cui tale trasferimento non si realizzi.
D’altronde l’articolo 86 del Tuir stabilisce, sia pure ai fini delle imposte sui redditi, che i costi accessori di diretta imputazione vanno e considerati in sede di determinazione della plusvalenza (la cui nozione è la stessa ai fini di entrambi i tributi) e che l’agenzia delle Entrate ha affermato, in merito al regime Pex, che i costi connessi alla cessione di una partecipazione sono soggetti al medesimo trattamento applicato alla plusvalenza da quest’ultima originata (circolare 10/E/2006).
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