La prassi della settimana: il Cpb non cessa per la modifica del codice Ateco

Iva

Una Onlus gestisce, come attività principale, una casa di riposo, in esenzione Iva, e, come seconda attività, concede in locazione due fabbricati strumentali (adibiti ad albergo), in regime di imponibilità Iva. Per esigenze finanziarie l’ente decide di vendere uno dei due immobili (con opzione dell’imponibilità) e chiede, quindi, se tale operazione imponibile concorra o meno al calcolo della percentuale di detrazione di cui all’articolo 19-bis, Dpr 633/1972.

L’agenzia delle Entrate precisa che, nel caso in esame, la vendita del fabbricato strumentale non rileva nel calcolo della percentuale di detrazione del pro-rata, ai sensi del comma 2 del menzionato articolo 19-bis. Nello specifico, questa disposizione prevede che non concorrano alla formazione del pro-rata le «cessioni di beni ammortizzabili», nonché i passaggi interni di cui all’articolo 36, comma 6, Dpr 633/1972 e, quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o sono accessorie alle operazioni imponibili, le operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) dell’articolo 10, Dpr 633/1972.

Infatti, le cessioni di beni ammortizzabili – quali i fabbricati strumentali – non vanno considerate nel calcolo del pro-rata (cfr. anche Cass. 22 giugno 2025, n. 16664); e ciò anche se al momento della vendita il bene non era più classificato come bene ammortizzabile, ma nell’attivo circolante in vista della cessione (come prevede l’Oic 16).

Questa esclusione ha lo scopo di evitare che operazioni straordinarie e occasionali, come la vendita di un bene strumentale, falsino il calcolo del pro-rata, che deve riflettere la normale attività dell’impresa. Nel caso di specie, l’istante non svolge abitualmente l’attività di compravendita di immobili, per cui la vendita in questione è considerata un evento straordinario e occasionale.

L’agenzia richiama anche le risposte interpello 165/2020 e 413/2023 con cui è stato chiarito, tra l’altro, che nella nozione di «beni strumentali utilizzati nell’esercizio dell’attività propria» vanno compresi i beni «impiegati esclusivamente come mezzo per l’esercizio di detta attività», pertanto non idonei a qualificare la natura dell’attività svolta.

Va anche ricordato che il concetto di «bene ammortizzabile» è stato precisato dalla Cass., Sezioni Unite, sentenza 13162/2024 e il concetto di «beni di investimento» è contenuto nella direttiva 2006/112/Ce (articoli 174, paragrafo 2, lettera a) e paragrafo 3; 188, paragrafi 1 e 2; 189, lettera a); 190). A dette interpretazioni si è adeguata l’agenzia delle Entrate con la risoluzione 20/E/2025.

Iva

Nel documento di prassi viene chiarito il trattamento Iva della vendita di un complesso immobiliare aziendale in sede di esecuzione forzata. La cessione avviene dopo il decesso del debitore esecutato.

Secondo l’istante, gli eredi – non avendo proseguito l’attività imprenditoriale del debitore esecutato, la quale sarebbe quindi cessata in capo al de cuius – non possono effettuare una cessione rientrante nel campo di applicazione dell’Iva.

L’agenzia delle Entrate, invece, sostiene che gli eredi hanno proseguito un’attività commerciale alberghiera e di ristorazione, avendo gli stessi proseguito l’attività del defunto, dapprima, concedendo in affitto il ramo d’azienda comprendente l’immobile strumentale oggetto di vendita (un albergo) e, poi, dando lo stesso in locazione. Il bene, pertanto, non è mai uscito dal patrimonio aziendale.

Inoltre, la procedura espropriativa priva il debitore esecutato (e i suoi eredi) del potere dispositivo sul bene, ma non modifica la titolarità dello stesso, né determina la cessazione dell’azienda. Nonostante la mancata presentazione della dichiarazione di successione, da parte dei chiamati all’eredità, l’operazione di vendita è avvenuta in un contesto d’impresa.

L’agenzia afferma che «pur non risultando agli atti che siano stati assolti gli adempimenti fiscali» volti alla regolarizzazione delle vicende successorie e «senza entrare nel merito dei profili civilistici della successione ereditaria (…), la cessione ha avuto luogo in regime di impresa».

Pertanto, la cessione dell’immobile rientra nel campo di applicazione dell’Iva, secondo le regole di cui all’articolo 10, comma 1, numero 8-ter), Dpr 633/1972 (operazione esente da Iva, fatto salvo l’esercizio dell’opzione per l’imponibilità).

Il professionista delegato alla vendita è obbligato a emettere la fattura elettronica in nome e per conto del soggetto passivo, in questo caso l’erede.

Infine, il momento impositivo per l’Iva si verifica al pagamento del corrispettivo da parte dell’aggiudicatario, non al momento dell’aggiudicazione (articolo 6, comma 2, Dpr 633/1972). Le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa.

Iva

Nel caso oggetto di interpello, il soggetto debitore ha presentato una prima domanda di concordato preventivo, poi revocata, e successivamente una domanda di concordato in continuità.

Poiché alle due procedure non è applicabile il principio della «consecutio temporum» tra procedure concorsuali, nel senso che non ha rilevanza la prima procedura poi revocata, in caso di concordato preventivo poi sostituito dal concordato in continuità, per individuare il dies a quo, al fine di effettuare la variazione in diminuzione, occorre far riferimento alla data di avvio della seconda procedura. Se essa è successiva al 26 maggio 2021, si applica la versione novellata dell’articolo 26, comma 3-bis, Dpr 633/1972 con possibilità di emettere la nota di variazione al momento di ammissione al concordato.

Il principio di «consecutio» - ossia della consecuzione tra procedure concorsuali - si applica per la confluenza di una procedura in un successivo fallimento o liquidazione giudiziale, mentre non si applica in questo caso, dato che le due procedure avviate dal debitore sono considerate autonome.

Il creditore può, comunque, decidere di non avvalersi di tale possibilità e di attendere l’esito infruttuoso della procedura. In sostanza, per coloro che decidono di attendere l’esito della procedura, non avvalendosi della facoltà di emettere la nota di variazione alla sua apertura, la definitività del piano di riparto infruttuoso – che attesta il definitivo mancato pagamento del corrispettivo – può costituire un autonomo presupposto per operare la variazione in diminuzione; da tale data decorre il termine entro il quale è possibile emettere una nota di variazione in diminuzione (in tal caso ai sensi del comma 2 dell’articolo 26, Dpr 633/1972).

Già con la circolare 20/E/2021 era stato affermato che, laddove il cedente scelga di insinuarsi al passivo e di non emettere la nota di credito al momento dell’apertura della procedura concorsuale (articolo 26, comma 3-bis, Dpr 633/1972), e la procedura si riveli infruttuosa, il cedente ha la possibilità di avvalersi di quanto disposto dal comma 2 dello stesso articolo 26. Può, insomma, attendere la definitività del piano di riparto infruttuoso, che attesta il mancato definitivo pagamento del corrispettivo, ed emettere la nota di variazione con detrazione dell’imposta.

Iva

Secondo la definizione dell’articolo 6-bis, Dpr 633/1972, un buono-corrispettivo è uno strumento che contiene l’obbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi e che indica, sullo strumento medesimo o nella relativa documentazione, i beni o i servizi da cedere o prestare o le identità dei potenziali cedenti o prestatori, ivi incluse le condizioni generali di utilizzo ad esso relative. I buoni possono essere monouso o multiuso.

Un voucher è monouso quando, al momento della sua emissione, è nota la disciplina Iva dell’operazione a cui esso dà diritto; in particolare, devono essere noti gli elementi obbligatori per l’emissione della fattura, ossia «natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione». Si tratta di voucher multiuso se, al momento della sua emissione, non è nota la disciplina applicabile ai fini Iva.

Si qualificano come buoni-corrispettivo multiuso le carte prepagate che consentono l’acquisto di carburante, in quanto al momento dell’emissione del documento non è nota la quantità di carburante acquistabile, in quanto questa dipende dal prezzo applicato all’atto del rifornimento.

Ai fini Iva, pertanto, l’operazione è rilevante all’atto della fornitura del carburante e non, invece, al momento della ricarica della carta (articolo 6-quater, Dpr 633/1972). Di conseguenza, l’operazione, a cui il buono dà diritto, dev’essere considerata effettuata al verificarsi degli eventi di cui all’articolo 6, Dpr 633/1972, assumendo come pagamento l’accettazione del buono-corrispettivo quale corrispettivo o parziale corrispettivo dei beni o dei servizi (articolo 6-quater, comma 3, Dpr 633/1972).

Devono, perciò, ritenersi superate le indicazioni rese con la circolare 8/E/2018, diffusa precedentemente al Dlgs 141/2018 (in recepimento della Direttiva Ue 2016/1065 sui buoni corrispettivo), dove la cessione/ricarica della carta era stata individuata come momento di emissione della fattura elettronica.

Laddove la società emittente delle carte abbia già emesso fatture per documentare le ricariche delle carte, le stesse potranno essere stornate mediante emissione delle note di variazione ai sensi dell’articolo 26, comma 3, Dpr 633/1972. Se il termine ultimo per effettuare la variazione fosse già scaduto, il soggetto passivo potrà chiedere il rimborso del tributo a mente dell’articolo 30-ter, Dpr 633/1972, in quanto lo spirare del termine non sarebbe dovuto a colpa o inerzia dello stesso, quanto invece al suo legittimo affidamento ad una prassi dell’Amministrazione finanziaria ora superata.

Immobili

La legge di Bilancio 2025 (articolo 1, comma 116, legge 207/2024) ha modificato il termine, portandolo a due anni, entro cui dev’essere rivenduta l’abitazione agevolata pre-posseduta al fine di non perdere l’agevolazione fruita ai sensi dell’articolo 1, comma 4-bis, della Nota II-bis, della Tariffa, Parte I, allegata al Dpr 131/1986. Lo stesso termine opera per non perdere il diritto al credito d’imposta ai sensi dell’articolo 7, legge 448/1998, in quanto la modifica del termine a due anni non pregiudica il diritto al credito stesso.

Se la vendita non avviene entro tale termine, il contribuente perde sia l’agevolazione ai fini dell’acquisto sulla nuova casa sia il diritto al credito d’imposta.

Con l’occasione l’agenzia delle Entrate precisa anche il termine a partire dal quale è possibile utilizzare il credito d’imposta per il riacquisto della «prima casa» e la relativa quota spettante.

L’istante aveva acquistato nel 2003, usufruendo delle agevolazioni «prima casa» (sono state pagate 1.000 euro a titolo d’imposta di registro), un immobile insieme al futuro coniuge, successivamente deceduto (nel 2011). L’abitazione, e il relativo credito d’imposta, sono stati ereditati dal contribuente (nella misura del 75%) e dal figlio (per la restante parte del 25%) minorenne e fiscalmente a carico. Nel 2024 l’istante acquista un immobile in un altro Comune, a fronte del quale versa l’Iva al venditore.

Sul punto l’agenzia richiama la circolare 19/E/2001, paragrafo 1.2 per ribadire (ad onore del vero un concetto che non si trova espresso nella normativa) che il credito in questione è personale e, quindi, un soggetto che abbia alienato un immobile, acquisito per donazione o successione, non può godere del credito d’imposta per il riacquisto della «prima casa», anche nel caso in cui il predetto immobile sia stato acquistato dal precedente proprietario, con la fruizione di tali agevolazioni. Inoltre, proprio perché è personale, esso dev’essere imputato al soggetto avente diritto rispettando la quota di comunione derivante dall’acquisto dello stesso. Pertanto, il coniuge superstite può recuperare solo la quota dell’imposta di registro versata per la parte di immobile che possedeva al momento del primo acquisto, ossia il 50%. La quota ereditata dal coniuge defunto (il 25% ulteriore) non dà diritto al credito.

L’importo del credito d’imposta spettante è pari al minore tra la quota dell’imposta di registro pagata sul primo acquisto e l’Iva pagata sul secondo acquisto. Nel caso specifico, l’importo massimo del credito d’imposta per il contribuente è di 500 euro (il 50% di 1.000 euro), a meno che l’Iva pagata sul secondo acquisto non sia inferiore a tale cifra.

Di conseguenza, il contribuente potrà fruire, per ridurre l’Irpef (ove non utilizzata per diminuire l’imposta di registro dovuta sul nuovo acquisto), della quota di credito a lui spettante a partire dalla prima dichiarazione successiva al nuovo acquisto (modello Redditi PF 2025 o 730/2025 per il periodo d’imposta 2024) o dalla dichiarazione da presentare nell’anno del riacquisto stesso. Detto credito è pur sempre fruito in via provvisoria, in quanto occorre verificare la rivendita, entro i due anni, del fabbricato agevolato pre-posseduto.

Redditi di lavoro dipendente

Il documento di prassi chiarisce il trattamento fiscale degli optional sull’auto aziendale concessa ad uso promiscuo scelti dal lavoratore e allo stesso addebitati.

In base all’articolo 51, comma 4, lettera a) del Tuir il fringe benefit dei veicoli è determinato forfetariamente sulla base delle tabelle Aci, al netto solo delle somme trattenute per l’uso personale del veicolo.

Le somme versate dai dipendenti per optional, che vengono trattenute dal netto in busta paga, non riducono il valore imponibile del benefit. In breve, le somme trattenute ai dipendenti per gli optional richiesti sui veicoli concessi in uso promiscuo non riducono l’importo forfetario della retribuzione in natura.

Anche la circolare 326/1997, paragrafo 2.3.2.1 e la risposta interpello 421/2023 hanno confermato che il valore forfetario come sopra indicato prescinde dai costi effettivi e dalla percorrenza reale, mentre eventuali altri beni o servizi forniti devono essere valutati separatamente. In particolare, la circolare menzionata precisa che il datore di lavoro possa fornire altri beni o servizi (ad esempio, l’immobile per custodire il veicolo) che «andranno separatamente valutati al fine di stabilire l’importo da assoggettare a tassazione in capo al dipendente».

Solo gli importi pagati dal dipendente per l’uso promiscuo dell’auto possono essere dedotti dal valore imponibile del fringe benefit, mentre le somme trattenute al dipendente per gli optional non riducono il valore dello stesso da assoggettare a (contribuzione e) imposizione.

Redditi di lavoro dipendente

Secondo il documento di prassi, la ricarica elettrica delle auto attraverso colonnine pubbliche non rientra nel calcolo del fringe benefit da tassare in capo al dipendente, ai sensi dell’articolo 51, comma 4, lettera a), del Tuir.

L’istante chiede se la card messa a disposizione del datore di lavoro in favore dei dipendenti, al fine di effettuare la ricarica elettrica dell’auto (elettrica o ibrida plug in) utilizzata promiscuamente (fini lavorativi e fini personali), generi in capo agli stessi un fringe benefit tassabile. Inoltre, chiede se, in caso di uso privato eccedente il limite fissato dal datore di lavoro, le somme rimborsate dal dipendente, possano essere decurtate dai valori Aci al fine della corretta individuazione del benefit tassabile. Viene precisato che ciascun dipendente è tenuto a comunicare i percorsi e i chilometri effettuati per uso aziendale, così da poter individuare, per differenza, i chilometri percorsi per ragioni private; superato un certo limite massimo di chilometri per anno effettuati per ragioni private, il datore di lavoro addebita al dipendente, tramite fattura, l’importo del costo chilometrico del carburante (elettricità) relativo all’uso privato della vettura, limitatamente alla quota eccedente il limite stabilito.

L’agenzia delle Entrate, richiamando la circolare 326/1997, paragrafo 2.3.2 (e la risposta interpello 421/2023 che ha trattato il regime tributario del rimborso al dipendente del costo della ricarica effettuata presso l’abitazione privata dello stesso), afferma che:

a) le ricariche presso le colonnine, con costo sopportato dal datore di lavoro entro un certo limite annuo di importo, non costituiscono fringe benefit tassabile in capo al dipendente (a prescindere dall’uso privato del veicolo). Ciò in quanto le tabelle Aci già considerano il costo dell’energia elettrica usata dai veicoli (e, quindi, il valore del benefit comprende anche il costo dell’energia elettrica utilizzata dal mezzo di trasporto). Pertanto, nell’ipotesi in cui il datore di lavoro fornisca l’energia elettrica per la ricarica dei veicoli concessi in uso promiscuo ai propri dipendenti, il costo sopportato non genera ulteriore reddito imponibile;

b) le somme eventualmente addebitate al dipendente, in conseguenza dell’uso privato del veicolo, non possono essere portate in diminuzione del valore forfetario determinato ai sensi del menzionato articolo 51 che si rifà alle tabelle Aci. Infatti, taluni costi possono rimanere a carico del lavoratore, senza che ciò comporti l’abbattimento del valore del fringe benefit da assoggettare a tassazione. Nella circolare 326/1997 si legge, appunto, che è del tutto irrilevante che il dipendente sostenga a proprio carico tutti o taluni degli elementi che sono nella base di commisurazione del costo di percorrenza fissato dall’Aci, dovendosi comunque far riferimento, ai fini della determinazione dell’importo da assumere a tassazione, al totale costo di percorrenza esposto nelle relative tabelle Aci.

Eventuali somme corrisposte dal dipendente per la ricarica elettrica per l’uso privato del veicolo assegnato dovranno essere trattenute dall’importo netto corrisposto in busta paga.

Riforma fiscale

Non cessano gli effetti del Concordato preventivo biennale (Cpb) in caso di variazione dell’attività svolta per effetto della modifica del codice attività.

L’istante è un agente di commercio nel settore degli autoveicoli, interessato dalla nuova codifica del codice Ateco 2025: nel caso in esame, l’aggiornamento della classificazione delle attività economiche ha comportato anche l’obbligo di utilizzo di un diverso modello Isa (obbligo già in essere per la presentazione delle dichiarazioni da presentare all’agenzia delle Entrate a partire dal 1° aprile 2025; cfr. risoluzione 24/E/2025).

Non opera, quindi, la causa di cessazione prevista dall’articolo 21, comma 1, lettera a), Dlgs 13/2024 (modifica dell’attività svolta nel corso del biennio concordatario rispetto a quella esercitata nel periodo d’imposta precedente al biennio stesso).

Analoga conclusione è stata espressa dalla Faq agenzia delle Entrate 28 maggio 2025, nel presupposto che la variazione descritta non è conseguente a una modifica sostanziale dell’attività esercitata.

Diversamente, la modifica sostanziale dell’attività prevalente nel biennio concordatario 2025-2026 rispetto a quella esercitata nel 2024, con conseguente modifica dell’Isa applicabile, costituisce una causa di cessazione (Faq agenzia delle Entrate 25 ottobre 2024, n. 6).

Dogane

L’agenzia delle Dogane e dei Monopoli fornisce alcuni chiarimenti operativi sull’esonero dall’obbligo di presentare il manifesto merci in arrivo (MMA) e in partenza (MMP), a seguito degli articoli 61 e 63, Dlgs 141/2024 (Disposizioni nazionali complementari al Codice doganale) e della Determinazione agenzia delle Dogane e dei Monopoli 25 luglio 2025, n. 16914/RU.

La presentazione dei manifesti merci è richiesta in casi specifici, come per l’imbarco di provviste e dotazioni di bordo (per aerei e navi) qualora non sia dovuta l’Iva (ai sensi dell’articolo 8-bis, Dpr 633/1972), anche se non usciranno dal territorio doganale dell’Unione. Per le merci in partenza resta obbligatoria la presentazione di una dichiarazione doganale, per attestare l’effettivo imbarco delle provviste e dotazioni di bordo che beneficiano dell’esenzione Iva. La dichiarazione serve solo a provare l’avvenuto imbarco, senza altre implicazioni doganali sulla merce. Se un MMP viene presentato per l’imbarco di provviste e dotazioni di bordo, non è poi necessario presentare un MMA nel successivo porto dell’Unione, anche se le provviste imbarcate sono ancora a bordo.

Sono però previste diverse eccezioni, in talune situazioni, per semplificare le procedure.

Ad esempio, resta valida la procedura semplificata che prevede un «memorandum di imbarco» e una successiva dichiarazione di esportazione cumulativa, utilizzabile solo in Italia e solo quando la presentazione della dichiarazione di esportazione al momento dell’imbarco non è possibile a causa di tempi ristretti.

Inoltre, sono esentate dalla presentazione del manifesto le navi da diporto, indipendentemente dalla loro lunghezza; si tratta di qualsiasi costruzione di qualunque tipo e con qualunque mezzo di propulsione destinata alla navigazione da diporto, senza distinzione tra unità di lunghezza superiore o inferiore ai 24 metri. Le navi da crociera non sono considerate navi da diporto e, quindi, devono presentare il manifesto solo se sbarcano merci non unionali. Non è necessario presentarlo per le merci non unionali che rimangono a bordo.

Anche il rifornimento di carburante per imbarcazioni non richiede il manifesto; la prova dell’imbarco avviene tramite le formalità previste per le accise.

Altri casi di esonero sono i seguenti:

- merci scaricate e ricaricate sullo stesso mezzo di trasporto durante il tragitto;

- merci non unionali scortate da un documento T1 a bordo di aerei o navi che viaggiano su tratte all’interno dell’Unione;

- merci trasportate con un T1 nell’ambito dei Servizi regolari di trasporto marittimo;

- cabotaggio tra porti nazionali per merci scortate da un documento T2L;

- beni privati (ad esempio, la propria autovettura) che accompagnano i passeggeri su rotte extra-Ue.