Società di comodo, test «soggettivo» per le cause di disapplicazione

Uno dei quadri critici del modello Redditi è sicuramente quello dedicato alla verifica delle possibili situazioni di non operatività.

In primo luogo, va ricordata la novità in vigore dal periodo d’imposta 2022, cioè l’eliminazione della fattispecie delle società di comodo dovuta alla presenza di perdite sistematiche (società in perdita per cinque periodi d’imposta consecutivi o per quattro periodi in un quinquennio, avendo l’ulteriore periodo con un reddito inferiore al reddito minimo presunto, si veda in dettaglio Il Sole 24 Ore di lunedì 22 maggio).

Rimane però in piedi il tema delle società di comodo per insufficienza di ricavi, alla cui verifica sono dedicati i righi da RS116 a RS 125 del modello Redditi SC e righi da RS11 a RS20 del modello Redditi SP. La compilazione di tali righi consente di testare la sufficienza dei ricavi effettivi rispetto ai ricavi presunti, determinati applicando ai valori dell’attivo immobilizzato i seguenti coefficienti: 2% per titoli e crediti; 6% per immobili ed altri beni; 5% per immobili categoria A/10, 4% per immobili abitativi, 15% per altre immobilizzazioni, 1% per immobili collocati in Comuni con meno di 1.000 abitanti.

Il primo fondamentale aspetto su cui soffermarsi in sede di compilazione è però costituito dalla verifica circa la presenza di cause di esclusione o di disapplicazione della relativa disciplina.

L’individuazione delle cause di esclusione è più agevole rispetto alla casistica delle disapplicazioni, trattandosi di ipotesi strettamente elencate dalla legge (si veda la scheda). Fra queste ricordiamo quella relativa al primo periodo di imposta (cod. 2), applicabile a prescindere da ulteriori caratteristiche, quella delle società che presentano un valore complessivo della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo di stato patrimoniale (cod. 9) nonché quella inerente le società consortili (cod. 12).

Anche le cause di disapplicazione vanno segnalate barrando la colonna 2 o la colonna Imposte sui redditi del rigo RS116 e inserendo i codici corrispondenti alle specifiche casistiche.

Le cause di disapplicazione con codici da riportare a colonna 2 del rigo RS116 sono automatiche, non essendo legate a situazioni soggettive, con la peculiarità che i codici 4 e 5 generano cause di disapplicazione parziale, salva l’ipotesi di assenza di ulteriori beni rispetto ai beni locati a enti pubblici e alle partecipazioni in società non operative: in questi ultimi casi occorre compilare anche la casella casi particolari.

Maggior attenzione va prestata alla causa di disapplicazione di tipo soggettivo legata alla sussistenza delle condizioni di disapplicazione della disciplina delle società di comodo: è quindi una disapplicazione operata in modo autonomo a prescindere dalla presentazione di istanza di interpello. Sul punto la Cassazione con la sentenza del 3 marzo 2023, n. 6459, ha affermato che la presunzione di società di comodo definita come relativa può essere superata dal contribuente attraverso la prova dell’esistenza di situazioni oggettive, indipendenti dalla sua volontà, di carattere straordinario e da valutarsi in relazione alle effettive condizioni del mercato. La causa di disapplicazione si basa quindi sulla giustificazione dell’impossibilità di conseguire idonei ricavi e va intesa non in modo assoluto, ma in termini economici in quanto legata a condizioni di mercato (Cassazione 10158/2020). Interessante è anche la sentenza 3876/3/2022 della Cgt Calabria secondo cui è valida causa di disapplicazione il mancato conseguimento di ricavi per effetto di ritardi nell’erogazione di un finanziamento e nel rilascio di autorizzazioni amministrative. Ulteriormente la Cassazione ha ritenuto meritevole di disapplicazione il caso di affitto d’azienda con canoni non sufficienti ma comunque ragionevoli (sentenza 8218/2017).

Anche l’Agenzia si è occupata del tema con alcuni interpelli. Si ricordano ad esempio: risposta all’interpello 68/2019 con il quale è stato confermato che, in caso di mancato superamento del test di operatività, la disciplina è disapplicabile dimostrando che i canoni relativi agli immobili concessi in locazione sono almeno pari a quelli di mercato, desumibili dalle quotazioni dell’Omi; risposta all’interpello 591/2020, che conferma la disapplicazione per una società proprietaria di un unico immobile non utilizzabile in quanto in fase di ristrutturazione. Le medesime condizioni per la disapplicazione potrebbero essere ravvisate nel calo dei ricavi conseguente agli effetti negativi dell’aumento dei prezzi delle materie prime, della guerra in Ucraina o agli strasichi della pandemia.

A livello giurisprudenziale, va comunque sottolineato anche il filone più “innovativo”, secondo cui il contribuente può smentire la presunzione delle società di comodo ma anche dimostrando lo svolgimento di un’attività imprenditoriale effettiva (da ultimo, Cassazione, ordinanza 13336/2023, sul Sole 24 Ore del 17 maggio). Un filone in linea con il Principio di interpretazione n. 2 di Modulo 24 Accertamento del Sole 24 Ore, e con i principi del Ddl delega per la riforma fiscale.

Le «eccezioni» dalla disciplina delle società di comodo

Cause di esclusione
(art 30, legge 724/94, art. 9-bis, c. 12, Dl 50/2017)
- Soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali: codice 1
- Soggetti che si trovano nel primo periodo d’imposta: 2 (è il periodo di costituzione della società, a prescindere dall’effettivo inizio dell’attività)
- Società in amministrazione straordinaria: 3
- Soggetti emittenti titoli negoziati in mercati regolamentati: 4
- Società esercenti pubblici servizi di trasporto: 5
- Società con almeno 50 soci: 6
- Società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore a dieci: 7
- Società in stato di fallimento, di liquidazione giudiziaria o coatta amministrativa e concordato preventivo: 8
- Società con un ammontare complessivo del valore della produzione superiore al totale attivo dello stato patrimoniale: 9
- Società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% per cento del capitale: 10
- Soggetti Isa che hanno conseguito nel 2022 o come media 2021-22 un punteggio pari o superiore a 9, anche a seguito di adeguamento: 11
- Società consortili: 12

Cause di disapplicazione
(art. 30, c. 4-ter, legge 724/94, provv. Entrate 14 febbr. 2008)
- A. Da indicare in colonna 2 rigo RS116
- Società sottoposte a procedura concorsuale: codice 2
- Società sottoposta a sequestro penale o confisca:3
- Soggetti i cui immobili sono concessi in locazione a enti pubblici o locati a canone vincolato: 4 (la disapplicazione vale nei limiti delle immobilizzazioni in oggetto)
- Società che detengono partecipazioni immobilizzate in società non di comodo, in società escluse dalla disciplina (anche a seguito di interpello), in società collegate non residenti: 5
- Soggetti che hanno ottenuto l’accoglimento dell’interpello disapplicativo per un periodo d’imposta precedente e le cui condizioni oggettive non sono mutate: 6 (7 in caso di esonero dall’obbligo compilazione del prospetto)
- Società che esercita solo attività agricola: 8
- Società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da norme varate dopo la dichiarazione dello stato di emergenza: 9
- Società in liquidazione volontaria che in una precedente dichiarazione si sono impegnate a chiedere la cancellazione dal Rei: 99.
- Società che detengono partecipazioni in: 1 società considerate non di comodo.
- B. Da indicare in colonna 4 Imposta sul reddito rigo RS116.
- Accoglimento istanza di interpello per la disapplicazione delle società non operative: 1
- Mancata presentazione dell’istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina delle non operative: 2
- Presentazione dell’istanza di interpello, in assenza di risposta positiva e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione delle società non operative: 3.