Accertamenti, la sottoscrizione a stampa va valutata nel merito
Tra gli aspetti procedurali che se non rispettati possono determinare la nullità dell'atto amministrativo tributario c’è sicuramente quello della sottoscrizione. Per effetto delle modifiche introdotte dal comma 7, articolo 15, del Dl 78/2009, infatti, può essere sostituita apponendo firma a stampa, in luogo di quella autografa, nei casi in cui gli atti siano prodotti da sistemi informativi automatizzati.
Atti sottoscrivibili automaticamente
Gli atti per i quali è possibile sostituire la firma autografa con quella a stampa sono stati identificati con provvedimento delle Entrate del 2 novembre 2010.
Dal 1 luglio 2009 - in base all’articolo 15, comma 7, del Dl 78/2009 - non tutti gli atti tributari che incidono nella sfera giuridica del contribuente saranno accompagnati dalla sottoscrizione autografa, potendo l'Ufficio sostituirla dall'indicazione a stampa del soggetto responsabile nelle circostanziate ipotesi previste dal provvedimento.
Questa facoltà obbliga a una serie di riflessioni, in quanto l'utilizzo degli strumenti elettronici non è limitata alle fasi dell'iniziativa e dell'istruttoria del procedimento, ma consiste nell'elaborazione e nella definizione del contenuto finale dell'atto amministrativo tributario per il quale il potere discrezionale pubblico ha un ruolo centrale.
L'impiego dell'accertamento parziale è previsto non solo per le imposte dirette, ma analoga previsione è contenuta per la rettifica delle dichiarazioni Iva. Nonostante la tipizzazione delle ipotesi che danno luogo all'applicazione dell'accertamento parziale, bisogna prendere atto dell'interpretazione sviluppata dai giudici di legittimità secondo la quale tra gli accertamenti parziali e quelli ordinari non vi sarebbe nessuna sostanziale differenziazione (Cassazione, sentenza n. 8046/2017).
Accertamenti “seriali” che giustificano economie di scala
Le ragioni sottese all'accertamento parziale rispetto all'accertamento che ha luogo nelle forme ordinarie (per esempio analitico, induttivo) presuppone che dall'acquisizione dei dati emergano elementi qualitativamente certi, senza ulteriore processo valutativo, tali da far scaturire una maggiore materia imponibile (Cassazione, sentenza n. 27323/2014).
Chiaro, a riguardo, è che la firma autografa può essere sostituita dall'indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile solamente laddove le attività istruttorie siano di carattere seriale in ordine alle quali ragioni di economia di scala ed esigenze di maggiore efficacia ed efficienza nell'utilizzo delle risorse richiedano modalità di lavorazione accentrata.
Se si optasse per l'indifferenziazione degli accertamenti parziali da quelli ordinari, si arriverebbe alla conclusione che la quasi totalità degli atti dell'amministrazione finanziaria potrebbero essere emessi sostituendo la sottoscrizione olografa con l'indicazione a stampa del responsabile del procedimento. A questo punto, la menzione degli accertamenti parziali nel contesto dell'articolo 15, comma 7, del Dl 78/2009, non può che ricondurli in quella modalità accertativa per la quale gli elementi raccolti non necessitano di approfondimenti istruttori da parte del responsabile del relativo provvedimento.
Quindi, in assenza di un sistematico coordinamento normativo, sarà alquanto improbabile - salvo i contributi giurisprudenziali che si formeranno sul tema - ammettere la compatibilità dell'emissione dell'accertamento parziale mediante sistemi informativi automatizzati.
In conclusione, la possibilità di sostituire la firma autografa con l'indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile non è relativa tanto alla maniera con cui nasce l'atto amministrativo, quanto piuttosto ai presupposti in relazione ai quali i contenuti possono essere facilmente e categoricamente tradotti per essere lavorati con sistemi automatizzati.
