Dubbi sull’impatto delle donazioni
Il «coacervo ereditario» entra nelle istruzioni per la dichiarazione di successione secondo le quali nel quadro ES vanno «indicati i beni oggetto delle donazioni e di ogni altro atto a titolo gratuito nonché quelli oggetto di vincoli di destinazione, effettuati dal defunto a favore degli eredi e legatari». La norma di riferimento è l’articolo 8, comma 4, del Dlgs 346/1990 (il testo unico imposta di successione e donazione,Tus) per il quale il valore dell’asse ereditario «è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili»... «di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari».
La norma è stata scritta - quando l’imposta di donazione aveva aliquote progressive correlate a scaglioni di crescente valore imponibile - con finalità antielusiva, a presidio del fatto che, anticipando la successione mediante una pluralità di donazioni, si “utilizzasse” lo scaglione esente da imposta (o, comunque,con aliquota inferiore) tante volte quante fossero le donazioni. In sostanza, il coacervo - imponendo di considerare esauriti gli scaglioni già utilizzati e, quindi, di “appoggiare” il valore della massa ereditaria non sullo zero, ma sul valore fatto oggetto di donazione - serviva non per tassare di nuovo le donazioni, ma per tassare la massa caduta in successione con aliquote più elevate rispetto a quelle che si sarebbero applicate se la massa ereditaria si fosse appoggiata sul valore zero.
Ad esempio, si immagini un primo scaglione (0-100) tassato con aliquota 0, un secondo scaglione (101-300) con aliquota 5, un terzo scaglione (301-600) tassato con aliquota 10 e un quarto scaglione (601-1000) tassato con aliquota 20. Se durante la vita del de cuius ci fossero state donazioni al coniuge per 200 e la massa ereditaria devoluta sempre al coniuge fosse di 600, la tassazione di 600 senza coacervo sarebbe stata di (100 x 0% + 200 x 5% + 300 x 10% =) 40; mentre con il coacervo la tassazione sarebbe diventata di (100 x 5% + 300 x 10% + 200 x 20% =) 75.
Ma la normativa sul coacervo esiste ancora, come parrebbe desumersi dalla istruzioni al quadro ES? La risposta dovrebbe essere negativa. Nonostante l’agenzia delle Entrate, nella circolare 3/E del 22 gennaio 2008, paragrafo 3.2.3, abbia sostenuto la perdurante vigenza della norma, la Cassazione (sentenza 24940/2016) ha deciso che l’articolo 8, comma 4, deve ritenersi abrogato a far tempo dall’entrata in vigore (10 dicembre 2000) dell’articolo 69, legge 342/2000, la quale introdusse le aliquote fisse dell’imposta di successione, in luogo delle previgenti aliquote progressive.
