Principi contabili a largo impatto su Ires e Irap

Dal costo ammortizzato ai derivati, dai finanziamenti infragruppo ai tanti risvolti della derivazione rafforzata sugli aspetti di qualificazione, classificazione in bilancio e imputazione temporale (competenza) dei fatti economici. Sono tante le novità di cui le società devono tener conto ai fini della corretta determinazione del reddito imponibile Ires e Irap del 2017, e, quindi, della compilazione del modello dichiarativo da presentare (ordinariamente) entro il prossimo 31 ottobre.

VEDI LE NOVITÀ IN SINTESI: LE SCHEDE

La maggior parte di queste novità sono entrate in vigore con il periodo d’imposta 2016 (già interessato dalle nuove regole). Eppure, sia per la clausola di salvaguardia che ha accompagnato la tardiva emanazione dei decreti del 3 agosto 2017, sia per la continua emanazione di chiarimenti che è proseguita anche in questi ultimi mesi, si può dire che la dichiarazione in corso di predisposizione costituisce il vero banco di prova della fiscalità legata ai nuovi Oic.

Le istruzioni ai modelli dichiarativi non aiutano a mappare le molteplici ricadute che le modifiche recate dal Dlgs 139/2015 comportano sul calcolo delle imposte sui redditi e dell’Irap del 2017. Innanzitutto, c’è una fondamentale distinzione a livello soggettivo (si veda Il Sole 24 Ore del 16 marzo scorso), che porta a discriminare tra:

società di capitali diverse dalle micro-imprese (articolo 2435-ter del Codice civile), le quali - unitamente alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti - applicano in toto le nuove disposizioni;

società di persone, imprese individuali e micro-imprese, le quali - a prescindere dalle dimensioni e dalle scelte operate in bilancio - non sono soggette alla derivazione rafforzata e, quindi, all’applicazione del decreto Ires del 3 agosto 2017.

Tra le novità individuate è possibile fare una classificazione nei tre seguenti filoni.

• 1 - Applicazione diretta in ambito fiscale di nuovi approcci contabili: ad esempio, il criterio del costo ammortizzato per crediti, debiti e titoli; le conseguenze della eliminazione dell’area straordinaria del conto economico; la nuova disciplina dei derivati o degli errori contabili.

• 2 - Estensione ai soggetti Oic-adopter della derivazione rafforzata, sulla scia di quanto già in passato accaduto ai soggetti Ias, relativamente alla preminenza, anche sotto l’aspetto fiscale, dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi princìpi contabili.

• 3 - Deroghe espresse al suddetto principio di derivazione rafforzata, come accaduto per i finanziamenti infragruppo a “tasso zero” o, comunque, non di mercato, per le partecipazioni (articolo 3, comma 3, del decreto ministeriale 48/2009 e la recente Norma di comportamento Aidc 203/2018) o per i super e iper-ammortamenti (circolare 4/E/2017).

Molte di queste modifiche hanno avuto un impatto diretto anche ai fini del calcolo Ace, il cui decreto attuativo è stato completamente riscritto dal decreto Ace del 3 agosto 2017.

A pesare è la scarsità dei chiarimenti ufficiali su questioni tanto complesse. Nessuno dei citati decreti del 3 agosto, infatti, ha avuto una circolare esplicativa (come del resto accaduto per l’articolo 13-bis del Dl 244/2016, di introduzione della derivazione rafforzata). Infatti, al di là di alcune risoluzioni destinate a trattare casi specifici (come la 77/E/2017 sul lease-back e la 37/E/2018 sulla costituzione del diritto di superficie), delle relazioni accompagnatorie e di alcune risposte rese in via informale, le società si devono “arrangiare”, cercando di “adattare” ai soggetti Oic la circolare 7/E/2011 (destinata ai soggetti Ias), con tutte le difficoltà che ciò comporta per la permanenza ancora di significative differenze tra i due sistemi. È possibile, però, fare riferimento ad alcuni importanti contributi di soggetti privati (come Assonime, Cndcec, Confindustria, eccetera).

Quando questi periodi d’imposta saranno sotto accertamento, molti dubbi saranno stati chiariti e vi sarà una prassi consolidata, che però costituirà “il senno di poi”, rispetto a comportamenti che vengono assunti in assenza (o quasi) di riferimenti interpretativi da parte dell’amministrazione finanziaria.

Sotto questo aspetto, è la derivazione rafforzata a presentare le maggiori perplessità applicative, sia per quanto attiene alla competenza (e in particolare ai fatti che riguardano periodi d’imposta già chiusi, ma con bilanci non ancora approvati), sia per quanto riguarda la prevalenza della sostanza sulla forma, concetto che finora l’Agenzia ha declinato più sul piano accertativo della riqualificazione “ex post”, che su quello della rilevazione in bilancio con conseguente imposizione “in tempo reale”. Si auspica, pertanto, un intervento volto a disapplicare le sanzioni quantomeno anche per l’esercizio 2017, alla luce di una tale incertezza applicativa.

VEDI LE NOVITÀ IN SINTESI: LE SCHEDE