Regole sul coacervo: eredità e donazioni con destini separati
Con la recente sentenza n. 24940 del 6 dicembre 2016 la
Successivamente, la legge 342/2000 ha sostituito il regime ad aliquote progressive con un sistema impositivo ad aliquote proporzionali, accompagnato da una franchigia di esenzione. Tale regime, dapprima abrogato con legge 383/2001, è stato successivamente reintrodotto ex novo da parte del Dl 262/2006 attraverso il rinvio alle redivive disposizioni del Tus (come vigenti al 24 ottobre 2001) non esplicitamente abrogate dal medesimo l 262/2006. L’agenzia delle Entrate ha più volte affermato che - trasformata l’imposta sulle successioni in un tributo proporzionale con regime di franchigie - il coacervo dovesse ritenersi ancora in vigore, con la precipua funzione di evitare che, effettuando più donazioni, si potesse fruire più volte della franchigia di esenzione.
La Cassazione muove ora apparentemente in senso opposto, evidenziando che l’articolo 8, comma 4, Tus prevede il cumulo delle donazioni pregresse «ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’articolo 7». Pertanto, venuto meno il regime delle aliquote progressive in favore di un regime ad aliquote fisse, la disposizione di cui all’articolo 8, comma 4, Tus deve ritenersi implicitamente abrogata. A detta della Cassazione tale abrogazione sarebbe avvenuta a partire dall’introduzione del sistema impositivo ad aliquote proporzionali e, quindi, ancor prima dell’abrogazione da parte della legge 286/2006 dell’articolo 7 Tus (il quale, peraltro, dopo la riforma del 2000 espressamente disponeva, al comma 2-quater, la riduzione della franchigia successoria nei limiti in cui l’avente causa avesse usufruito di una corrispondente franchigia in relazione a donazioni fattegli in vita dal de cuius).
Al netto di ogni considerazione in merito alle conclusioni elaborate dalla Cassazione, occorre tenere a mente che la pronuncia della Cassazione riguarda l’abrogazione implicita del coacervo di cui all’articolo 8, comma 4, Tus, il quale concerne esclusivamente l’imposta sulle successioni. Ai fini dell’imposta sulle donazioni, infatti, il coacervo è disciplinato da altra disposizione e, segnatamente, dall’articolo 57, comma 1, del Tus, secondo cui il valore della donazione imponibile è maggiorato di un importo pari al valore delle donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario. Tale disposizione è stata revisionata dalla legge 342/2000, in sede di passaggio al regime di imposizione proporzionale, mediante la soppressione dell’inciso che ne limitava l’applicabilità «ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’articolo 56». Ciò, con l’evidente finalità di adeguare e rendere operante il cumulo delle donazioni pregresse ai fini della franchigia di esenzione da imposta sulle donazioni (in senso conforme, lo Studio n. 168-2006/T del Consiglio nazionale del notariato e la circolare Assonime n. 13 del 2007).
Appare dunque difficile estendere i principi espressi dalla Corte di Cassazione anche al coacervo previsto per l’imposta sulle donazioni, per la quale la franchigia dovrebbe continuare ad essere ridotta ex articolo 57, comma 1, Tus in misura pari alla porzione utilizzata in sede di precedenti donazioni. Corollario di detta conclusione è che l’interpretazione secondo la quale il coacervo non opererebbe più, ai fini della determinazione della franchigia fruibile in sede di successione, produrrebbe effetti asistematici, in quanto manterrebbe in vita il coacervo ai soli fini dell’imposta sulle donazioni, prestando peraltro il fianco a potenziali vizi di illegittimità costituzionale (articoli 3 e 53 della Costituzione).
