Ricerca e sviluppo e nuovo patent box: cumulo dei bonus in salita

Dopo la circolare 5/E/2023 sul “nuovo patent box” (e, a margine, anche sul possibile cumulo tra deduzione maggiorata del 110% e credito d’imposta ricerca e sviluppo) le imprese stanno facendo i calcoli sia sulle spese 2022 che, a ritroso, sul credito (legittimamente) maturato in passato ma ora passibile di restituzione.

Con l’abrogazione del comma 9 dell’articolo 6 del Dl 146/2021 (ad opera dell’articolo 1, comma 10, lettera c, della legge 234/2021) è stato eliminato il divieto di cumulo operante sui medesimi costi tra la nuova disciplina del patent box e il credito d’imposta R&S regolato dai commi 198-206 della legge 160/2019. Pertanto, i medesimi costi possono concorrere a entrambi i benefici, sempre che – in base al comma 204 dell’articolo 1 della legge 160/2019 – tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile Irap, non porti al superamento del costo sostenuto. Il tutto da leggersi alla luce della circolare 33/2021 della Ragioneria generale dello Stato, poiché per gli esercizi 2021 e 2022 il credito d’imposta R&S è finanziato dal Pnrr.

Tuttavia, a decorrere dalle spese 2020, il credito d’imposta R&S – in base al comma 203 – va assunto (alle diverse aliquote previste) «al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese ammissibili».

Nella circolare 5/2023, l’Agenzia ha preso una posizione molto rigida, sostenendo (in sintesi) che:

1. i costi per la determinazione del credito R&S devono esseri assunti al netto dell’Ires e dell’Irap risparmiate per effetto della variazione in diminuzione derivante dalla maggiorazione del 110% del costo ammesso al nuovo regime patent box;

2. ciò comporta la restituzione parziale del credito d’imposta eventualmente già fruito, senza applicazione di sanzioni e interessi;

3. il medesimo obbligo di restituzione opera anche quando il contribuente fruisce della maggiorazione “ordinaria” prevista dall’articolo 6.

Al di là che l’Agenzia sembra concordare con la tesi di Assonime (circolare 54/2022) sul fatto che, in ottemperanza alla norma, nessuna restituzione debba riguardare il credito ex legge 145/2013 maturato sino al 2019, resta la perplessità di una restituzione “ex post” imposta in via interpretativa senza che la legge nulla prevedesse al momento del sorgere del credito.

Va anche segnalato che le Entrate non richiamano l’obbligo di presentazione di dichiarazioni integrative, per cui nella prossima dichiarazione dei redditi (stando anche ad alcune risposte informali rese dalla Divisione contribuenti dell’Agenzia, assenti nelle istruzioni) si dovrebbe operare così:

● se la quota di credito da restituire non è stata ancora utilizzata, va ridotto il residuo da riportare nel rigo RU12 (avendo cura di barrare la colonna 1);

● se la quota di credito è stata utilizzata nel periodo d’imposta e viene riversata entro il termine di presentazione della relativa dichiarazione dei redditi, va compilato il rigo RU6 indicando quanto compensato e nel rigo RU8 la parte riversata. Ad esempio, se per il 2022 matura un credito pari a 100 che viene compensato per intero entro il 31 dicembre 2022 ma poi una quota, pari a 20, è riversata in attuazione della circolare, va compilato il rigo RU5 indicando 100, il rigo RU6 indicando 100, il rigo RU8 indicando 20 e nel rigo RU12 va indicato zero (avendo cura di barrare la colonna 1);

● se la quota di credito da restituire è stata usata in anni precedenti e, quindi, non ci sono residui di credito da riportare è sufficiente che il soggetto proceda al riversamento indicando solo la quota da riversare nel rigo RU8.

La soluzione più appropriata e di facile applicazione per le imprese sarebbe stata certamente, in coerenza con le regole comunitarie, quella di verificare che la somma delle due agevolazioni non superasse il costo sostenuto, senza nettizzare la base di calcolo del credito d’imposta del beneficio derivante dalla deduzione maggiorata. Oppure, in alternativa, senza andare a rettificare il credito d’imposta già fruito, consentire alle aziende interessate di utilizzare un beneficio patent box minore, pari all’importo del credito d’imposta da restituire.

Integrativa non richiesta
Chi ha già utilizzato in compensazione il credito d’imposta deve procedere, oltre al riversamento e alla compilazione del modello Redditi 2023 come indicato nell’articolo in pagina, anche a presentare una dichiarazione integrativa per correggerne l’importo originario?
La soluzione
Né la circolare 5/E/2023, né le istruzioni impartite dalla Divisione contribuenti dell’Agenzia riportano la necessità di questo adempimento, che sembra quindi superfluo. È importante ricordare che il riversamento avviene senza sanzioni o interessi.

Il timing della penalizzazione
Per un’impresa che fruisce della maxi-deduzione del 110% in un esercizio che chiude in perdita fiscale, qual è il momento in cui operare la penalizzazione introdotta dalla circolare 5/E/2023? Il beneficio, in questo caso, verrà fruito al momento dell’utilizzo della perdita.
La soluzione
Purtroppo non c’è una risposta ufficiale, poiché il caso non è trattato dalla circolare. Come osservato nel quesito, il riversamento immediato (sicuramente prudenziale) anticiperebbe una riduzione di reddito imponibile di cui l’impresa potrebbe fruire anche ad anni di distanza.

L’obbligo di restituzione
Ci si chiede quando nasce l’obbligo in capo all’impresa di dover restituire la parte di credito d’imposta eccedente: all’atto della effettiva fruizione del patent box oppure addirittura già al momento dell’esercizio dell’opzione?
La soluzione
In attesa di chiarimenti, sembra preferibile la prima soluzione, ricordando che circolare 5/E/2023 ha disposto che la fruizione della deduzione maggiorata del 110% potrà avvenire solamente dal periodo d’imposta di utilizzo della privativa nei processi aziendali.

Il credito in dichiarazione
Come si devono comportare le imprese che hanno già esercitato l’opzione per il patent box per l’esercizio 2021, indicando il credito d’imposta nella relativa dichiarazione dei redditi senza però ancora utilizzarlo in compensazione?
La soluzione
Operando la rettifica nel modello Redditi 2023 (come suggerito nel testo) potrebbe sorgere una penalizzazione. Ove la privativa non fosse mai utilizzata nei processi aziendali (e pertanto non si rendesse mai fruibile il patent box), si sarebbe ridotto inutilmente il credito d’imposta.