Affitto d’azienda, come trattare ammortamenti e spese di manutenzione

L'affitto d'azienda è il contratto con cui un soggetto (concedente o locatore) attribuisce a un altro (affittuario) il godimento di un complesso di beni organizzati per l'esercizio dell'impresa.

Ai fini delle imposte dirette, il nodo di maggiore interesse pratico è la ripartizione tra le parti degli oneri connessi al deperimento e alla conservazione dei beni: chi deduce gli ammortamenti e come si trattano le spese di manutenzione.

Il criterio-guida è legato all'art. 2561 c.c. (richiamato per l'affitto dall'art. 2562 c.c.): di regola l'onere di conservare l'efficienza dell'azienda grava sull'affittuario, ma le parti possono derogare, ponendolo sul locatore.

Da questa scelta discende l'intero trattamento fiscale di ammortamenti e manutenzioni.

Sul piano dei canoni, occorre distinguere la posizione del locatore.

Se è una persona fisica titolare dell'unica azienda concessa in affitto, i canoni non rientrano nel reddito d'impresa ma nei redditi diversi (art. 67, comma 1, lett. h, del Tuir), tassati per cassa e al netto delle spese specificamente inerenti (art. 71, comma 2, del Tuir).

Se invece il locatore è titolare di una pluralità di aziende o è una società, i canoni sono attratti nel reddito d'impresa (artt. 6, comma 3, e 81, comma 1, Tuir). Per l'affittuario i canoni rilevano secondo i criteri propri del reddito d'impresa.

Il fulcro è però la disciplina degli ammortamenti, che ruota attorno all'art. 2561 c.c.

Nel regime ordinario - in cui l'onere di conservazione grava sull'affittuario - le quote di ammortamento dei beni sono deducibili in capo a quest'ultimo (art. 102, comma 8, del Tuir). Le quote sono commisurate al costo originario risultante dalla contabilità del concedente e deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato dal locatore; l'affittuario è tenuto a un proprio registro dei beni ammortizzabili, compilato sui dati del locatore, e la regola vale anche per i beni immateriali (art. 103, comma 4).

In caso di deroga (ovvero di oneri ricadenti sul locatore) l'art. 102, comma 8, non si applica: l'ammortamento è dedotto dal locatore, purché conservi la qualità di imprenditore. Se la perde, come tipicamente accade all'imprenditore individuale che affitta l'unica azienda, la deduzione è preclusa e il deperimento dei beni rileva solo all'atto dell'eventuale successiva cessione, come minor plusvalenza o maggior minusvalenza.

Quanto alle spese di manutenzione sostenute dal locatore, se questi è l'imprenditore individuale che affitta l'unica azienda esse rientrano nella logica dei redditi diversi (art. 71, comma 2), deducibili per cassa in quanto specificamente inerenti; se invece è titolare di più aziende o è una società, le spese sono deducibili nel reddito d'impresa, con la manutenzione ordinaria non capitalizzata nel limite del 5% dei beni ammortizzabili e l'eccedenza in cinque quote annuali (art. 102, comma 6), mentre la manutenzione straordinaria capitalizzata segue l'ammortamento del valore incrementato.

Sulle spese di manutenzione sostenute dall'affittuario, invece, il quadro non è univoco e vanno registrati due orientamenti.

Secondo l'Amministrazione finanziaria, trattandosi di spese su beni di terzi, la manutenzione ordinaria è interamente deducibile nell'esercizio di sostenimento (senza il limite dell'art. 102, comma 6), mentre la manutenzione straordinaria a utilità pluriennale, se rilevata tra le immobilizzazioni immateriali, è deducibile ai sensi dell'art. 108, comma 1, nel limite della quota imputabile a ciascun periodo d'imposta e comunque non oltre la durata del contratto (R.M. n. 2980/1982; R.M. n. 400/1983).

Secondo un diverso orientamento, il trattamento andrebbe invece ancorato all'art. 2561 c.c.: in assenza di deroga, poiché all'affittuario competono anche gli ammortamenti, le spese seguirebbero le regole dei beni propri (con l'ordinaria nel limite del 5% ex art. 102, comma 6, in coerenza con gli ammortamenti); in presenza di deroga, resterebbero regole proprie dei beni di terzi.

Va infine tenuto distinto dalle manutenzioni il caso dell'acquisto di beni da parte dell'affittuario: i beni strumentali acquistati che entrano a far parte dell'azienda affittata sono soggetti ad ammortamento ai sensi dell'art. 102, comma 8, mentre i beni destinati a restare nella disponibilità del conduttore al termine del contratto sono soggetti all'ammortamento ordinario dell'art. 102 del Tuir.

La Alfa S.r.l. concede in affitto alla Beta S.r.l. un ramo d'azienda, per la durata di quattro esercizi, senza derogare all'art. 2561 c.c.: l'onere di conservare l'efficienza dei beni resta quindi in capo all'affittuaria Beta.

Nel corso del contratto Beta sostiene interventi di manutenzione ordinaria sui macchinari e, in un successivo esercizio, un intervento di manutenzione straordinaria a utilità pluriennale su un impianto.

Le domande operative sono tre.

Primo: chi deduce gli ammortamenti dei beni del ramo affittato?

Secondo: come deve dedurre Beta le spese di manutenzione ordinaria e quelle straordinarie?

Terzo: come cambierebbe il quadro se le parti avessero derogato all'art. 2561 c.c., ponendo l'onere di conservazione in capo alla locatrice Alfa, e come si atteggerebbe la posizione di un locatore persona fisica che affitti l'unica azienda?

Sugli ammortamenti, nel regime ordinario adottato dalle parti li deduce l'affittuaria Beta, ai sensi dell'art. 102, comma 8, del Tuir: le quote sono calcolate sul costo originario risultante dalla contabilità di Alfa e Beta deve tenere un proprio registro dei beni ammortizzabili sui dati del concedente. In caso di deroga, gli ammortamenti competerebbero invece ad Alfa, purché conservi la qualità di imprenditore.

Sulla manutenzione ordinaria di Beta si colloca il vero punto di attenzione, perché i due orientamenti conducono a risultati diversi.

Nella lettura dell'Amministrazione (beni di terzi), la spesa è interamente deducibile nell'esercizio di sostenimento; nella lettura dottrinale coerente con il regime degli ammortamenti (applicabile in assenza di deroga), la stessa spesa rientrerebbe invece nel limite del 5% dell'art. 102, comma 6, con l'eccedenza spalmata in cinque quote.

Non essendovi un indirizzo univoco, la scelta va compiuta consapevolmente e documentata: la posizione dell'Amministrazione è più consolidata, ma l'argomento della coerenza sistematica con gli ammortamenti - che nel regime ordinario competono all'affittuario - non è trascurabile.

Sulla manutenzione straordinaria a utilità pluriennale di Beta, la deduzione va ripartita ai sensi dell'art. 108, comma 1, per la quota imputabile a ciascun periodo e comunque non oltre la durata residua del contratto (nell'esempio, quattro esercizi); se l'intervento è rilevato tra le immobilizzazioni materiali, il riferimento sono le aliquote del d.m. 31.12.1988.

Nella variante con deroga all'art. 2561 c.c., gli ammortamenti competono ad Alfa e l'affittuaria Beta dedurrebbe le proprie spese secondo le regole proprie dei beni di terzi, in coerenza con lo spostamento dell'onere di conservazione.

Nella variante del locatore persona fisica titolare dell'unica azienda, infine, canoni e spese di manutenzione seguono il regime dei redditi diversi (art. 71, comma 2), deducibili per cassa se inerenti; avendo perso la qualità imprenditoriale, il locatore non deduce ammortamenti e il deperimento dei beni rileverà solo all'eventuale cessione.

Il primo errore è non individuare a monte chi sopporta l'onere di conservazione ex art. 2561 c.c.: dalla presenza o meno della deroga dipendono sia il soggetto che deduce gli ammortamenti sia il regime delle manutenzioni. Trattare i beni come propri senza verificare la clausola contrattuale espone a rettifiche.

Il secondo è qualificare in modo impreciso l'intervento: la distinzione tra manutenzione ordinaria e manutenzione straordinaria capitalizzata, così come la classificazione contabile tra immobilizzazioni materiali e immateriali, cambia radicalmente il trattamento deducibile.

Il terzo è trascurare il vincolo della durata del contratto per la manutenzione straordinaria pluriennale: ai sensi dell'art. 108, comma 1, la deduzione non può eccedere la durata residua dell'affitto.

La griglia seguente riassume i controlli essenziali per impostare correttamente il trattamento, ai fini delle imposte dirette, di ammortamenti e spese di manutenzione nell'affitto d'azienda. La presenza anche di un solo elemento nella colonna di destra impone un supplemento di analisi prima di procedere.

Nell'affitto d'azienda il trattamento, ai fini delle imposte dirette, di ammortamenti e spese di manutenzione ruota attorno all'art. 2561 c.c. e alla scelta delle parti sull'onere di conservazione dei beni. Il regime ordinario pone tale onere - e i relativi ammortamenti - in capo all'affittuario; la deroga li sposta sul locatore, con l'eccezione del locatore che perde la qualità imprenditoriale, per il quale non spettano ammortamenti.

Per le spese di manutenzione dell'affittuario permane invece un margine di incertezza tra l'impostazione dell'Amministrazione, che le riconduce ai beni di terzi, e la lettura dottrinale che le àncora al regime degli ammortamenti: in assenza di indicazioni univoche, la soluzione va motivata e documentata, senza assumerne una come acquisita.

Sul piano operativo, restano decisivi la verifica della clausola sull'art. 2561 c.c., la corretta qualificazione degli interventi, il coordinamento tra manutenzioni e ammortamenti e il presidio dei casi particolari, dal locatore non imprenditore al vincolo della durata contrattuale.