1. In sintesi
In base all’articolo 2389, comma 1, Codice civile “i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione e del comitato esecutivo sono stabiliti all’atto della nomina o dall’assemblea”.
Il successivo comma 3 prevede inoltre che la remunerazione degli amministratori investiti di particolari cariche in conformità allo statuto venga stabilita dal consiglio di amministrazione, sentito il parere del collegio sindacale.
Quindi i compensi degli amministratori, salvo quelli investiti di speciali cariche, devono essere oggetto di delibera assembleare.
Posta questa regola societaria, la giurisprudenza è unanime nell’affermare che la delibera assembleare è condizione necessaria non solo per la spettanza, ma anche per la deducibilità fiscale dei compensi dell’amministratore.
È, quindi, importante in questa fase di predisposizione del bilancio controllare se i compensi stanziati a bilancio siano supportati da relativa, idonea, delibera.
Occorre poi porre attenzione al fatto che i compensi degli amministratori siano deducibili non nell’esercizio di competenza, ma nell’esercizio di relativo pagamento (articolo 95, comma 5, Tuir).
Infine, si ricorda che l’agenzia delle Entrate ha ritenuto contestabile il compenso sproporzionato (Risoluzione 113E/2012).
2. La delibera di attribuzione dei compensi all’amministratore
La deducibilità del compenso degli amministratori richiede un’espressa delibera assembleare (o del consiglio di amministrazione) di relativa attribuzione.
Deve trattarsi di apposita delibera avente ad oggetto il compenso dell’amministratore: non è sufficiente un’approvazione tacita ed indiretta, ad esempio a mezzo dell’approvazione del bilancio.
La necessità della delibera ai fini della deducibilità del compenso dell’amministratore non deriva da nessuna norma del Tuir, ma dovrebbe basarsi sul principio generale della certezza del costo, funzionale alla sua deducibilità (articolo 108 Dpr 917/1986): non è però necessario che tale delibera sia preventiva rispetto al momento di erogazione del compenso.
A livello pratico, la giurisprudenza, confermando la necessità di delibera ad hoc per la deducibilità del compenso (Cassazione 8005/2024), giunge alla conclusione che:
- l’approvazione del compenso non può avvenire in modo tacito ed indiretto (in quanto inserito nel risultato d’esercizio) attraverso la delibera che approva il bilancio;
- se l’assemblea dei soci totalitaria, che approva il bilancio, espressamente approva il compenso degli amministratori già recepito nello stesso bilancio, la delibera risponde ai dettami normativi e consente la deducibilità del compenso.
Attenzione
Ai fini della deducibilità fiscale del compenso dell’amministratore è richiesta una delibera che ne renda certo e determinato il costo; tale delibera potrebbe essere adottata posteriormente dall’assemblea che approva il bilancio in cui tale costo è imputato, purché sia una delibera espressa (anche in forma totalitaria), non essendo sufficiente la semplice approvazione del bilancio su cui è esposta tale voce di costo.
Srl: un caso particolare
La delibera che stabilisce il compenso dell’amministratore è necessaria anche per le Srl, non essendo sostenibile la tesi in base a cui tale delibera non è prevista per questo tipo di società per effetto del mancato richiamo degli articoli 2364 e 2389 Codice civile, dettati in tema di società per azioni, e per la differenza strutturale tra Spa e Srl.
3. Controlli di fine anno: la verifica sulla delibera
In base a quanto anticipato, in fase di controlli di fine anno è necessario riscontrare l’importo del compenso dell’amministratore rilevato a bilancio con la sottostante delibera assembleare (o di consiglio di amministrazione in caso di amministratori muniti di speciali incarichi).
Se la delibera è effettivamente presente, stampata a libro verbali delle assemblee, e prevede un importo di compenso lordo coincidente con quello rilevato a bilancio, è possibile confermare la deducibilità fiscale del compenso, al ricorrere delle altre condizioni richieste.
Se, invece, la delibera non è presente, è possibile procedere alla sanatoria della situazione avendo cura, alternativamente, di:
- procedere con apposita delibera di determinazione del compenso prima dell’approvazione di bilancio;
- inserire nell’ordine del giorno dell’assemblea di approvazione del bilancio 2024 la determinazione in ordine al compenso dell’amministratore 2024 (punto anteriore rispetto a quello di approvazione del bilancio);
- trattare, in caso di assemblea totalitaria di approvazione del bilancio, il punto dei compensi ante approvazione di bilancio.
4. Deducibilità del compenso: applicazione del principio di cassa
In base all’articolo 95, comma 5, Dpr 917/1986 i compensi degli amministratori sono deducibili per la società secondo il principio di cassa e non di competenza e, quindi, nel periodo d’imposta in cui sono pagati.
La finalità di questa norma è quella di far coincidere il periodo d’imposta in cui i compensi sono tassati in capo all’amministratore con quello in cui questi sono dedotti dal reddito della società, per evitare artificiosi rinvii di tassazione in capo all’amministratore (Circolare 57/E/2001 e Risoluzione 113/E/2012).
Si specifica che la previsione dell’articolo 95, comma 5 si applica anche alle società di persone per espressa previsione dell’articolo 56 Dpr 917/1986.
Occorre poi sottolineare che il principio di cassa da applicare alla deducibilità del compenso dell’amministratore è il c.d. principio di cassa allargato, che consente di considerare compensi erogati entro il 12 gennaio dell’anno successivo.
Deducibilità per la società del compenso dell’amministratore
Il compenso è deducibile secondo il principio di “cassa” = nel periodo in cui viene pagato.
Si applica il principio di “cassa allargato” anche se il compenso viene pagato entro il giorno 12 gennaio dell’anno successivo.
In riferimento al principio di cassa per i compensi regolati a mezzo assegno bancario o circolare, il pagamento si considera effettuato quando il destinatario riceve gli assegni e li incassa entro il 12 gennaio.
Se il pagamento avviene a mezzo bonifico bancario, non vi sono particolari problemi, in quanto il pagamento si considera perfezionato nel momento in cui il beneficiario riceve l’accredito sul proprio conto corrente, non rilevando la data di disposizione del bonifico o la data valuta (Cassazione 20033/2017).
Dal punto di vista del bilancio, i compensi continuano ad essere rilevati in conto economico per competenza e, in sede dichiarativa, nel caso in cui non dovessero essere stati pagati in tutto o in parte nell’esercizio dovranno essere oggetto di una variazione in aumento e, al momento della loro corresponsione, di una variazione in diminuzione.
5. La registrazione contabile delle imposte anticipate
Come visto, il compenso degli amministratori deve essere registrato a bilancio per competenza, anche se fiscalmente deducibile al momento del suo effettivo pagamento.
In caso di erogazione del compenso in anno successivo rispetto a quello di competenza (ad esempio, compenso di competenza 2024 erogato nel 2025) è necessario stanziare, nel bilancio 2024, la quota di imposta anticipata.
Questa si calcola sulla parte di compenso non ancora pagata e, quindi, non dedotta.
La registrazione contabile è la seguente:
Esempio registrazione contabile
Crediti per imposte anticipate (SP C. II. 4 – ter)
a
Imposte correnti, anticipate e differite (CE voce 22)
Nel 2025, all'erogazione del compenso sarà necessario recuperare il credito per imposte anticipate stanziato nel 2024, con la seguente scrittura:
Imposte correnti, anticipate e differite (CE voce 22)
a
Crediti per imposte anticipate (SP C. II. 4 – ter)
Si ricorda che, in base al principio contabile Oic 25, le imposte anticipate devono essere contabilizzate solo quando c’è la ragionevole certezza del loro futuro recupero, in base al principio della prudenza.
In presenza di questa condizione, l’iscrizione delle imposte anticipate è obbligatoria.
6. Controlli di fine anno: la verifica sull’erogazione del compenso
In base a tutto quanto sopra, in fase di controllo di fine anno è necessario verificare se il compenso dell’amministratore è stato effettivamente erogato.
Tale circostanza dovrebbe emergere direttamente dalla contabilità, in quanto:
- se il compenso è stato erogato nel 2024 non è presente alcun debito verso l’amministratore;
- se il compenso non è stato erogato entro il 31 dicembre 2024 è presente un debito verso l’amministratore.
In caso di mancato pagamento entro il 31 dicembre 2024 è necessario verificare se il pagamento è comunque avvenuto entro il 12 gennaio 2025:
- in caso positivo il compenso è deducibile;
- in caso di negativo la deducibilità è spostata nel 2025.
In questo caso, al ricorrere delle condizioni poste dal principio contabile Oic 25, vanno stanziate le imposte anticipate.
In sede di verifica dell’avvenuto pagamento o meno occorre porre attenzione al mezzo di pagamento utilizzato, verificando in caso di bonifico che questo sia pervenuto all’amministratore entro il 12 gennaio 2025.
