1. L’insorgenza del credito
I crediti di natura commerciale, ossia quelli derivanti dalla vendita di beni o dalla prestazione di servizi, sorgono quando rischi, oneri e benefici correlati alla proprietà vengono trasferiti dal venditore al compratore. In linea di principio, il trasferimento avviene con il passaggio del titolo di proprietà, che può realizzarsi anche in momenti diversi secondo il tipo di beni oggetto del negozio. Da un punto di vista contabile, la rilevazione del credito deve avvenire nel momento in cui la compravendita si perfeziona, che generalmente coincide con la consegna o spedizione del bene qualora l’oggetto del trasferimento siano beni mobili.
2. La gestione del credito
Il credito vantato nei confronti del cliente è, in linea di principio, documentato da un titolo di credito che sarà oggetto di riscossione alla prevista scadenza. Nel caso di effetti cambiari, tratte o riba, il credito è oggetto di monitoraggio dalla presentazione per l’incasso fino ad incasso avvenuto. Non è infrequente che, successivamente alla scadenza del titolo rilasciato dal cliente, si riscontri il suo mancato pagamento. Qualora la riscossione, anche se tardiva, non avvenga in via bonaria, il fornitore è obbligato ad adire le vie legali per il recupero di quanto vantato nei confronti del cliente.
3. La classificazione e l’esposizione dei crediti nel bilancio d’esercizio
I crediti esposti in bilancio devono rispondere al principio di chiarezza, ossia devono essere correttamente classificati, considerando le varie caratteristiche che connotano gli stessi. In riferimento alle caratteristiche del credito, si suole suddividere quest’ultimo in relazione alla natura del debitore:
• crediti verso clienti;
• crediti verso soci;
• crediti verso altri;
• credito verso società controllate;
• credito verso società controllanti;
• credito verso società collegate.
Ulteriore caratteristica rinvenibile nel credito è la scadenza, per cui avremo:
• crediti correnti;
• crediti a breve termine;
• crediti a medio termine;
• crediti a lungo termine.
Ai fini dell’esposizione dei crediti nel bilancio d’esercizio, il redattore dovrà tenere conto, per la loro esatta collocazione, dei criteri e delle caratteristiche dianzi menzionate. Pertanto, questi potranno essere classificati, tenendo conto di quanto da ultimo precisato, nell’attivo patrimoniale, secondo le previsioni di cui all’articolo 2424 del codice civile:
III - Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l’esercizio successivo:
2) crediti:
a) verso imprese controllate;
b) verso imprese collegate;
c) verso controllanti;
d) verso imprese sottoposte a controllo delle controllanti;
d-bis) verso altri.
C) Attivo circolante:
II - Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo:
1) verso clienti;
2) verso imprese controllate;
3) verso imprese collegate;
4) verso controllanti;
5) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
5-bis) crediti tributari;
5-ter) imposte anticipate;
5-quater) verso altri.
IV - Disponibilità liquide:
1) depositi bancari e postali;
2) assegni;
3) danaro e valori in cassa.
D) Ratei e risconti.
4. I crediti e il Codice civile
L’articolo 2426, comma 1, n. 8), c.c. così dispone: «» (…) i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo (…)». Pertanto, il criterio enunciato nella disposizione appena analizzata, ossia quello del costo ammortizzato, è obbligatorio, salvo il ricorrere di precise e specifiche cause di esonero. L’articolo 2435-bis, comma 8, c.c. chiarisce, infatti, che le società che predispongono il bilancio in forma abbreviata – e, conseguentemente, anche le micro-imprese, in virtù del richiamo operato dall’articolo 2435-ter, comma 2, c.c. – possono iscrivere i crediti, in deroga all’articolo 2426 c.c., al loro valore di presumibile realizzo. Quest’ultimo è dato da una rettifica del valore nominale del credito che si ottiene mediante un apposito accantonamento al fondo svalutazione, al fine di tenere conto di presunte perdite per inesigibilità.
Secondo le indicazioni fornite dall’Oic 15, paragrafo 60, un credito dev’essere svalutato nell’esercizio in cui si ritiene probabile che abbia perso valore, in presenza di alcuni specifici indicatori che evidenziano significative difficoltà finanziarie del debitore:
• una violazione del contratto, quale un inadempimento o un mancato pagamento degli interessi o del capitale;
• il creditore, per ragioni economiche o legali relative alla difficoltà finanziaria del debitore, estende a quest’ultimo una concessione che il creditore non avrebbe altrimenti preso in considerazione;
• sussiste la probabilità che il debitore dichiari fallimento o attivi altre procedure di ristrutturazione finanziaria;
• dati osservabili che indichino l’esistenza di una diminuzione sensibile nei futuri flussi finanziari stimati per un credito, ivi incluse, condizioni economiche nazionali o locali sfavorevoli o cambiamenti sfavorevoli nelle condizioni economiche del settore economico di appartenenza del debitore.
Si pone in risalto che gli accantonamenti effettuati al fondo svalutazione crediti alla fine dell’esercizio saranno utilizzati nei successivi periodi d’imposta per eventuali coperture di perdite realizzate sui crediti. Qualora il valore del fondo svalutazione crediti risulti incapiente rispetto alle perdite subite, la differenza comporterà la rilevazione di una perdita su crediti da imputare tra i costi del conto economico.
5. I crediti e il Fisco
Considerato che i crediti, come più volte detto, sono soggetti ad un rischio di inesigibilità totale o parziale, il legislatore fiscale, al fine di garantire regole certe nella determinazione del reddito di periodo, ha introdotto, nell’ambito delle disposizioni di cui al Tuir, dei criteri utili a regolare le modalità con cui l’inesigibilità totale o parziale del credito debba concorrere alla determinazione del reddito fiscale.
Ai fini della deducibilità delle perdite su crediti la norma fiscale richiede che le stesse risultino da elementi certi e precisi, ossia definitive.
La definitività di una perdita si verifica tutte le volte che, in una valutazione caso per caso che tenga conto della condizione del debitore, si possa ragionevolmente sostenere l’impossibilità che in futuro il creditore riesca a realizzare, totalmente o parzialmente, la perdita sofferta.
Sono oggetto di deroga a tale disposizione:
• le perdite su crediti derivanti da assoggettamento del debitore alla procedura di liquidazione giudiziale;
• le perdite di modesto importo.
Per queste ultime perdite, con l’emanazione del Dlgs 147/2015, è stato previsto che decorsi sei mesi dalla scadenza del credito, qualora lo stesso risulti non incassato, tale data rappresenta il momento dal quale è possibile portare la perdita in deduzione.
La normativa di riferimento è da individuare nei seguenti articoli del Tuir:
• articolo 101, comma 5, individua i requisiti richiesti affinché gli oneri derivanti dalla inesigibilità definitiva del credito, sia totale che parziale, diventino deducibili;
• articolo 106, riconosce la deducibilità in misura forfettaria degli oneri collegati all’inesigibilità potenziale del credito.
6. Gli elementi certi e precisi
Per perdite su crediti la cui insorgenza non sia collegata all’assoggettamento dell’imprenditore ad una delle procedure concorsuali previste dal Dlgs 14/2019, la deducibilità dal reddito d’impresa è subordinata alla presenza di elementi certi e precisi, ossia che risultino definitive. Tipico esempio di tale condizione è la circostanza che non risulti possibile, in futuro, riscuotere, in tutto o in parte, il credito vantato. È opportuno porre in evidenza che tale condizione non si verifica qualora la inesigibilità risulti essere solo temporanea; per cui, la perdita è potenziale e non definitiva come richiesto dalla norma. Con riguardo agli elementi certi e precisi di cui al comma 5 dell’articolo 101 del Tuir, l’agenzia delle Entrate ha precisato che è sempre necessario effettuare una valutazione caso per caso, procedendo alla seguente distinzione:
• perdite su crediti derivanti da un processo valutativo;
• perdite su crediti derivanti da un atto realizzativo.
La prima ipotesi si realizza, secondo il documento di prassi 26/2013, quando il debitore si trova in una non temporanea insolvenza, che si manifesta con una impossibilità di far fronte ai pagamenti a causa della mancanza di liquidità. Il predetto documento di prassi esemplifica, inoltre, le ipotesi al verificarsi delle quali la condizione è soddisfatta.
Gli atti realizzativi, invece, determinano l’insorgere di una perdita su crediti nelle ipotesi seguenti, che risultano essere le più ricorrenti:
• cessione del credito, con conseguente eliminazione definitiva dalla sfera del creditore;
• atto di rinuncia al credito;
• transazione con il debitore, che determina una perdita corrispondente alla differenza tra il credito vantato e quello realizzato.
La perdita originata dalla transazione è oggetto di deducibilità fiscale qualora il debitore versi in uno stato di insolvenza e non nel caso in cui la transazione sia frutto di una scelta volontaria del creditore determinata da eventi diversi. In tali ipotesi si potrà parlare di una sopravvenienza passiva, ma non di una perdita su crediti che, come tale, non incide sul fondo svalutazione crediti.
Merita evidenziare che nell’ambito delle novità introdotte dalla legislazione in materia di regolamentazione della deducibilità delle perdite su crediti, è stata introdotta, nel comma 5 dell’articolo 101 Tuir, una nuova previsione in presenza della quale i requisiti richiesti, ossia certezza e precisione, sussistono ex lege. La nuova previsione normativa è riferita alla possibilità di portare in deduzione dal reddito, senza particolari formalità, il credito il cui diritto alla riscossione è prescritto.: «(…) Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto (…)».
Nell’ipotesi in commento si è in presenza di una prescrizione estintiva munita dei prescritti requisiti di certezza e definitività, richiesti dalla norma per poter procedere alla deducibilità del citato credito.
Il periodo necessario per la maturazione della prescrizione varia da caso a caso ed è quello durante il quale dovrà riscontrarsi un’inerzia ingiustificata del creditore dell’esercizio del diritto alla riscossione del credito.
Ulteriore ipotesi in cui si è in presenza dei requisiti di certezza e precisione per presunzione di legge è quella prevista dall’ultimo periodo del più volte citato comma 5, dell’articolo 101 del Tuir: «(…) Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili (…)». Pertanto, al verificarsi della circostanza prevista dalla norma, il credito cancellato dal bilancio, in applicazione dei principi contabili, risulta deducibile dal reddito d’impresa.
7. Le perdite su crediti di modesta entità
Per i crediti di modesto importo, come accennato, la legislazione fiscale ha previsto che, al verificarsi delle condizioni previste dalla norma, articolo 101, comma 5, Tuir, la deduzione risulta essere automatica. La norma recita così recita: «(…) Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all’articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese (…)».
Tale disposizione, connotata da un considerevole grado di semplificazione, prevede la deduzione automatica delle perdite su crediti nel rispetto della novellata disposizione. Per la determinazione dell’entità del credito stabilito dalla norma, esso viene così determinato:
• non si considerano eventuali svalutazioni;
• non si considerano i crediti assistiti da garanzia assicurativa;
• si considerano tutti gli importi versati dal debitore a titolo di riduzione parziale del debito;
• l’Iva a titolo di rivalsa;
• gli oneri accessori nel tempo maturati.
8. Le regole per la deducibilità delle perdite su crediti
Al verificarsi di tutte le condizioni richieste dalla norma la perdita su crediti risulta deducibile. È opportuno evidenziare che la perdita su crediti sofferta dall’impresa risulta essere deducibile dal reddito d’impresa per la parte eccedente il valore del fondo svalutazione crediti. In pratica, nell’ipotesi in cui un’impresa nell’esercizio X abbia sofferto una perdita di euro 100.000 ed il relativo fondo di svalutazione esponga un saldo di 70.000, l’imputazione a conto economico sarà pari a 30.000.
Per quanto attiene ai c.d. mini crediti, con gli interventi legislativi intervenuti, oggi l’impresa può considerarsi libera di imputare la perdita a conto economico senza essere obbligata ad alcuna dimostrazione. Difatti, l’impresa, con il compimento del semestre richiesto dalla norma, è libera di dedurre la perdita da tale data e fino al momento in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si dovrà procedere alla cancellazione del credito dal bilancio, secondo quanto esposto in precedenza. È opportuno precisare che, qualora l’impresa sia nella condizione di dimostrare l’esistenza di elementi certi e precisi anche prima del compimento del semestre, ricorrendo le altre condizioni richieste, potrà portare la perdita in deduzione dal reddito in tale minore periodo.
9. L’accantonamento al fondo svalutazione crediti
In assenza di una causa che determina la perdita di un credito, alla fine di ogni esercizio si procede alla quantificazione di una svalutazione fiscale a forfait dei crediti esposti in bilancio, a titolo di accantonamento per perdite potenziali. Tale quota di accantonamento, pari allo 0,50% dei crediti, va ad alimentare l’apposito fondo, nella misura massima pari al 5% dei crediti, che sarà utilizzato, parzialmente o per il suo intero ammontare, per coprire eventuali perdite che si dovessero registrare nel corso degli esercizi. Nella ipotesi in cui gli accantonamenti e le svalutazioni effettuate in un esercizio superino il tetto del 5%, l’eccedenza concorre a formare il reddito imponibile del periodo apportando una apposita variazione in aumento nel modello dichiarativo. Per cui, nel rispetto del limite di capienza del 5% del valore dei crediti esposti in bilancio, il valore calcolato ed imputato a conto economico risulta essere deducibile dal reddito imponibile. La perdita deducibile, in presenza del fondo svalutazione crediti, è pari all’ammontare che eccede il valore del fondo.
In pratica:
• accantonamenti al fondo effettuati negli esercizi precedenti 3.000
• perdita su crediti 5.000
• perdita deducibile in presenza dei requisiti di legge 2.000
10. L’accantonamento al fondo svalutazione crediti nel primo anno di attività
Quanto appena affermato non trova applicazione nel primo anno di inizio dell’attività. L’articolo 110, comma 5, del Tuir, prevede che «I proventi determinati a norma dell’articolo 90 e i componenti negativi di cui ai commi 1 e 6 dell’articolo 102, agli artt. 104 e 106 e ai commi 1 e 2 dell’articolo 107 sono ragguagliati alla durata dell’esercizio se questa è inferiore o superiore a dodici mesi ». Dall’esame della norma si riscontra chiaramente che, nel primo anno di esercizio dell’attività, il valore determinato quale quota di accantonamento per perdite su credito potenziali, corrispondente allo 0,50% dei crediti iscritti in bilancio, dev’essere rapportato al numero dei mesi di svolgimento dell’attività, rimanendo preclusa la deducibilità della quota relativa ai restanti dodicesimi.
Esempio
Valga in proposito il seguente esempio:
• quota di accantonamento pari allo 0,50% 1.200
• mesi di attività nel corso del primo anno 5
• quota di accantonamento fiscalmente deducibile 1200/12*5 = 500
• quota indeducibile 700
L’importo indeducibile pari a 700 viene tassato mediante l’indicazione di una variazione in aumento del reddito imponibile nel modello di dichiarazione fiscale. Il conto economico, invece, non subisce alcuna variazione in quanto la quota calcolata, pari a 1.200, viene portata interamente in deduzione.
