1. In sintesi
Riaprono con scadenza al 3 giugno 2025 i termini per l’adesione alla procedura di riversamento spontaneo, senza sanzioni e interessi, dei crediti d’imposta Ricerca e Sviluppo.
La proroga è contenuta all’articolo 19, commi 5-9, Dl 25/2025 “Disposizioni urgenti in materia di reclutamento e funzionalità delle pubbliche amministrazioni”, convertito, con modificazioni, dalla legge 69/2025.
Il provvedimento del direttore delle Entrate prot. n. 224105/2025 ha disposto la riapertura dei termini di riversamento, approvando il nuovo modello di istanza con le relative istruzioni.
Conseguentemente sono aggiornati i termini di versamento delle somme dovute in caso di adesione alla procedura:
- il versamento in un’unica soluzione va effettuato entro il 3 giugno 2025;
- il versamento frazionato va eseguito in tre rate di pari importo, rispettivamente entro il 3 giugno 2025, il 16 dicembre 2025 e il 16 dicembre 2026, con l’applicazione degli interessi al tasso legale sulla seconda e terza rata, calcolati a decorrere dal 4 giugno 2025 (attualmente in misura pari al 2% annuo).
L’intervento legislativo reca alcune importanti novità circa gli effetti della procedura su ricorsi o contenziosi pendenti alla data di presentazione dell’istanza di riversamento e sui termini decadenziali di emissione degli atti di recupero e di ogni altro provvedimento impositivo.
A parziale compensazione dell’importo riversato, tutti i soggetti che hanno aderito e aderiranno alla procedura potranno beneficiare di un contributo in conto capitale, introdotto dalla legge di Bilancio 2025, in proporzione all’importo del credito oggetto di riversamento spontaneo e nei limiti delle risorse stanziate.
L’ammontare del contributo e le modalità di erogazione verranno rese note con decreto ministeriale, che si attende ragionevolmente alla chiusura del termine di adesione rinnovato.
2. I crediti d’imposta oggetto di restituzione
La procedura di riversamento spontaneo, introdotta con l’articolo 5, commi 7-12, Dl 146/2021, è specificamente rivolta ai “soggetti che alla data di entrata in vigore del presente decreto hanno utilizzato in compensazione il credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo di cui all’articolo 3 del Dl 23 dicembre 2013, n. 145, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9, maturato a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019”.
Come precisa la relazione al Dl 146/2021, infatti, il credito R&S ex articolo 3, Dl 145/2013 risulta essere caratterizzato da un “complesso quadro di regolamentazione e prassi” che ha generato “errori scusabili del contribuente” e conseguentemente è tuttora al centro di un’intensa attività di controllo e recupero dell’amministrazione finanziaria.
L’ambito applicativo della procedura è circoscritto dalla precisazione contenuta nel comma 12 dell’articolo 5, Dl 146/2021: l’accesso risulta precluso nei casi in cui l’indebito utilizzo in compensazione sia già stato accertato con atto di recupero crediti o altri provvedimenti impositivi divenuti definitivi alla data del 22 ottobre 2021.
La possibilità di restituzione senza sanzioni e interessi spetta, dunque, in relazione:
- ai crediti d’imposta R&S maturati, per la generalità delle imprese, nei periodi 2015-2019;
- agli importi indebitamente compensati entro il 22 ottobre 2021 (data di entrata in vigore del decreto Fiscale);
- anche in caso di indebiti utilizzi già accertati con atto di recupero o altro provvedimento impositivo purché non risultassero definitivi alla data del 22 ottobre 2021.
È quindi possibile beneficiare del riversamento spontaneo sia in pendenza dei termini per l’impugnazione di un atto di recupero, sia in presenza di un atto già definitivo (salvo quanto precisato sopra), sia in pendenza di un contenzioso.
Queste ultime fattispecie comportano delle conseguenze sulle modalità e sugli effetti del riversamento.
3. Chi può accedere alla procedura e chi è escluso
La ratio legis della procedura di riversamento spontaneo dei crediti R&S è duplice:
- deflazionare ipotesi di contenzioso;
- favorire il recupero spontaneo di somme indebitamente compensate per “errori scusabili del contribuente, derivanti dal complesso quadro di regolamentazione e prassi che ha caratterizzato l’agevolazione”.
Conseguentemente l’accesso è rivolto ai contribuenti “in buona fede”, beneficiari di crediti d’imposta maturati per attività realmente svolte e investimenti effettivamente sostenuti.
Possono, dunque, accedere al riversamento, senza applicazione di sanzioni e interessi, le imprese riconducibili ad almeno una delle seguenti quattro fattispecie:
- soggetti hanno realmente svolto, sostenendo le relative spese, attività in tutto o in parte non qualificabili come attività di R&S nell’accezione rilevante ai fini del credito d’imposta;
- soggetti che hanno applicato il comma 1 bis dell’articolo 3, Dl 145/2013, in maniera non conforme a quanto dettato dalla diposizione d’interpretazione autentica recata dall’articolo 1, comma 72, legge 145/2018 (soggetti che abbiano svolto dal 2017 attività di R&S su commessa estera, agevolando erroneamente spese relative alle attività svolte indirettamente e/o in laboratori o strutture situati fuori dal territorio dello Stato);
- soggetti che hanno commesso errori nella quantificazione o nell’individuazione delle spese ammissibili, in violazione dei principi di pertinenza e congruità;
- soggetti che hanno commesso errori nella determinazione della media storica di riferimento relativa al triennio 2012-2014.
Nell’istanza di adesione alla procedura di riversamento, il contribuente deve indicare, in relazione a ogni periodo d’imposta eventualmente oggetto di restituzione, una o più delle opzioni sopra riportate, onde evidenziare la causa dell’indebita compensazione:
L’accesso alla procedura è precluso in tutti quei casi in cui il credito d’imposta risulti caratterizzato da:
- condotte fraudolente;
- fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate;
- false rappresentazioni della realtà fondate su documenti falsi o fatture per operazioni inesistenti;
- mancanza di documentazione idonea a dimostrare l’effettivo sostenimento delle spese ammissibili.
L’accertamento di una condotta fraudolenta, anche successivamente all’adesione alla procedura, è causa di decadenza e la richiesta non produce effetti. Le somme eventualmente versate si considerano acquisite a titolo di acconto sull’importo dovuto.
4. Come comportarsi in caso di atto di recupero crediti o altro provvedimento impositivo impugnabile
Una delle novità che contraddistingue la riapertura dei termini per il riversamento consiste negli effetti prodotti dall’adesione alla procedura in caso di presenza di atto di recupero crediti o altro provvedimento impositivo per i quali alla data di presentazione del modello sia ancora pendente il termine di impugnazione dell’articolo 21 del Dlgs 546/1992.
Con la firma dell’istanza di adesione il contribuente rinuncia alla presentazione del ricorso, indicando, nelle sezioni da I a V in relazione al periodo di maturazione dei crediti (dal 2015 al 2019), il numero e la data di notifica di ciascun atto che intende regolarizzare.
Come chiariscono le istruzioni al modello di domanda approvato il 19 maggio, un atto notificato nel 2018 in cui sia contestato un indebito utilizzo di un credito maturato nel 2016, va indicato nella sezione II dell’istanza, relativa ai crediti di imposta maturati nel 2016, con data di notifica dell’atto del 2018.
In tale fattispecie il contribuente è tenuto al riversamento integrale dell’importo del credito accertato per la parte che rientra in una o più delle casistiche di regolarizzazione selezionate.
Il riversamento del credito deve essere effettuato per l’intero importo del credito utilizzato entro il termine del 3 giugno 2025.
5. Come comportarsi in caso di contenzioso
Altra novità della riapertura dei termini di riversamento spontaneo è l’effetto prodotto dall’adesione sui crediti oggetto di atti di recupero o provvedimenti impositivi per i quali è pendente un contenzioso.
Con la firma dell’istanza di adesione il contribuente rinuncia ai contenziosi indicati nella sezione VI del modello e le spese di giudizio sono compensate tra le parti.
Nella sezione VI il contribuente deve riportare tutti gli elementi identificativi della controversia tributaria pendente cui ha rinunciato, compresi il numero e l’anno del registro generale di riferimento e l’organo giurisdizionale, compilando un rigo per ogni “Periodo di imposta” cui fa riferimento l’atto di recupero o provvedimento impositivo.
6. Come accedere alla procedura
La procedura per il riversamento dei crediti d’imposta R&S è articolata in due fasi fondamentali:
- l’invio dell’istanza di accesso all’agenzia delle Entrate;
- Il versamento delle somme dovute in unica soluzione oppure, nei casi consentiti dal legislatore, in forma rateale (3 rate di pari importo).
Con la riapertura disposta dall’articolo 19 del Dl 25/2025, tassativamente entro il 3 giugno 2025 i contribuenti interessati e in possesso dei requisiti dovranno procedere sia all’invio dell’istanza, sia al versamento dell’importo dovuto in unica soluzione o nella misura di un terzo in caso di pagamento rateale (prima rata).
Nell’istanza di adesione, da compilare e trasmettere attraverso il nuovo software “RiversamentoCreditoImposta 2025” su nuovo modello dell’Agenzia delle Entrate, l’impresa deve specificare il periodo o i periodi d’imposta di maturazione del credito per cui è presentata la richiesta, gli importi del credito oggetto di riversamento spontaneo e tutti gli altri dati ed elementi richiesti in relazione alle attività e alle spese ammissibili.
Il versamento rateale, in tre quote di pari importo, non è sempre ammesso.
Il contribuente è tenuto al versamento in unica soluzione dell’intero importo del credito oggetto di recupero, accertamento o constatazione in caso di atto o provvedimento impositivo notificato entro il 22 ottobre 2021 e non ancora divenuto definitivo a tale data, ovvero constatato con processo verbale già consegnato alla medesima data.
Nel caso in cui l’atto o il provvedimento impositivo risulti definitivo successivamente al 22 ottobre 2021 e fino alla data di presentazione dell’istanza, il riversamento del credito deve essere effettuato, per l’intero importo utilizzato, entro il termine del 3 giugno 2025.
La rateazione è consentita nel caso in cui l’atto di recupero o l’atto impositivo sia stato notificato successivamente al 22 ottobre 2021 e non ancora divenuto definitivo alla data di presentazione dell’istanza, ovvero constatato con processo verbale consegnato successivamente al 22 ottobre 2021.
Dall’importo dovuto si scomputano le somme eventualmente già versate, sia a titolo definitivo sia a titolo non definitivo, senza sanzioni e interessi; non spetta alcuna restituzione delle somme eccedenti al dovuto, se già versate.
Il versamento rateale, in tre quote di pari importo, non è sempre ammesso: il contribuente è tenuto al versamento in unica soluzione e per l’intero importo contestato in caso di atto di recupero o provvedimento impositivo definitivo entro la data di presentazione dell’istanza.
In caso di versamento rateale, l’importo dovuto è così frazionato:
- 1/3 entro il 3 giugno 2025;
- 1/3 - oltre interessi al tasso legale calcolati a decorrere dal 4 giugno 2025 - entro il 16 dicembre 2025;
- 1/3 - oltre interessi al tasso legale calcolati a decorrere dal 4 giugno 2025 - entro il 16 dicembre 2026.
Con Dm 10 dicembre 2024 il Mef ha fissato la misura del saggio degli interessi legali, con decorrenza 1° gennaio 2025, al 2% annuo.
Quanto alle modalità di riversamento, è necessario procedere con modello F24 Elide utilizzando i codici tributo istituiti dalla risoluzione 34/E/2022 dell’agenzia delle Entrate:
- in caso di versamento in unica soluzione, “8170” denominato “Riversamento spontaneo del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del Dl 21 ottobre 2021, n. 146 – UNICA SOLUZIONE”;
- in caso di versamento rateale, “8171” denominato “Riversamento spontaneo del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del Dl 21 ottobre 2021, n. 146 – PRIMA RATA”;
- in caso di versamento rateale, “8172” denominato “Riversamento spontaneo del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del Dl 21 ottobre 2021, n. 146 – SECONDA RATA” (gli interessi legali sono versati unitamente al terzo dovuto);
- “8173” denominato “Riversamento spontaneo del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del Dl 21 ottobre 2021, n. 146 – TERZA RATA” (gli interessi legali sono versati unitamente al terzo dovuto).
Non è in ogni caso possibile procedere alla compensazione c.d. “orizzontale” di cui all’articolo 17 del Dlgs 241/1997 (lo statuisce il comma 10 dell’articolo 5, Dl 146/2021).
La compilazione del modello “F24 ELIDE” - nella sezione “ERARIO ED ALTRO”, va effettuata indicando:
- nel campo “tipo”, la lettera “R”;
- nel campo “elementi identificativi”, nessun valore;
- nel campo “codice”, uno dei codici tributo (8170 oppure 8171, 8172 8173);
- nel campo “anno di riferimento”, il periodo di maturazione del credito cui si riferisce il riversamento, nel formato “AAAA”;
- nel campo “importi a debito versati”, l’importo del riversamento spontaneo, eventualmente comprensivo degli interessi sui codici 8172 e 8173.
L’aspetto cruciale della procedura di riversamento spontaneo riguarda il momento del suo perfezionamento: il comma 11 dell’articolo 5, Dl 146/2021 stabilisce che la procedura si perfeziona con l’integrale versamento di quanto dovuto.
Ne consegue che, in caso di versamento frazionato, l’omesso pagamento di una sola rata alla scadenza stabilita preclude il perfezionamento della procedura e comporta:
- l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti;
- l’applicazione di una sanzione pari al 30% degli importi dovuti;
- l’applicazione degli interessi nella misura prevista dall’articolo 20 del Dpr 602/1973 (pari al 4% annuo) con decorrenza dal 4 giugno 2025.
La sezione VII del modello accoglie l’esposizione degli importi oggetto di riversamento in unica soluzione o in forma rateale, differenziati per periodo di maturazione del credito d’imposta.
7. E per chi ha aderito al riversamento entro il 31 ottobre 2024?
I punti 8.7 e 8.8 del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, che approva il modello di istanza di adesione, contengono indicazioni sul raccordo fra la procedura di riversamento spontaneo precedente, conclusa il 31 ottobre 2024, e l’attuale.
I soggetti che avevano già aderito alla procedura di riversamento precedente e versato la prima rata entro il 16 dicembre 2024, effettueranno i successivi versamenti rateali entro il 16 dicembre 2025 e 16 dicembre 2026.
Gli interessi al tasso legale sono ora dovuti a decorrere dal 4 giugno 2025, non più dal 17 dicembre 2024.
Per i soggetti aderenti alla procedura entro il 31 ottobre 2024, che non avevano effettuato il pagamento entro il 16 dicembre 2024 (in unica soluzione o prima rata), si presenta la chance di effettuare il riversamento entro il 3 giugno 2025 secondo l’opzione a suo tempo esercitata (versamento rateale o in unica soluzione).
8. Effetti del riversamento
In esito al corretto perfezionamento della procedura di riversamento si produce l’esclusione dalla punibilità per il reato tributario di indebita compensazione, di cui all’articolo 10 quater del Dlgs 74/2000.
Fra le novità introdotte dall’articolo 19, comma 7, lettera a) del Dl 25/2025 è opportuno ricordare quanto segue:
- la dichiarazione di adesione alla procedura in pendenza del termine di presentazione del ricorso equivale alla rinuncia al ricorso;
- l’adesione alla procedura è subordinata alla rinuncia al contenzioso, da eseguire entro il 3 giugno 2025 direttamente nell’istanza di riversamento, con conseguente compensazione delle spese di giudizio tra le parti.
Infine, un effetto specifico della riapertura del riversamento spontaneo è la concessione di più tempo all’amministrazione finanziaria per l’attività di controllo e recupero.
L’articolo 19, comma 7, lettera b) del Dl 25/2025 proroga di due anni, in deroga al divieto sancito dallo Statuto dei diritti del contribuente all’articolo 3, comma 3, legge 212/2000, i termini di decadenza per l’emissione degli atti di recupero o di ogni altro provvedimento impositivo, in relazione ai crediti d’imposta R&S compensati nel 2016 e 2017.
Un effetto, benefico per il contribuente, dell’adesione alla procedura di riversamento è il riconoscimento, disposto dalla legge di Bilancio 2025, all’articolo 1, commi 458-460, di un contributo in conto capitale commisurato in percentuale “al credito oggetto di riversamento spontaneo”, nei limiti di spesa complessiva di 250 milioni di euro ripartiti su 4 anni.
Il comma 8 dell’articolo 19, Dl 25/2025 ha modificato, a fini di coordinamento normativo, l’articolo 1, comma 458, della legge 207/2024, sostituendo l’originario temine del 31 ottobre 2024 con quello del 3 giugno 2025.
Il contributo spettante a ciascuna impresa aderente alla procedura dovrebbe, dunque, essere determinato in misura percentuale, rapportando il limite di spesa agli importi totali oggetto di riversamento entro il 3 giugno 2025 (le stime sulle adesioni alla procedura entro l’originario temine del 31 ottobre 2024 indicavano un contributo di circa il 28,5%).
L’effettiva assegnazione dell’incentivo impone la pubblicazione, ragionevolmente alla chiusura dei termini di adesione, di un decreto ministeriale del Mimit, emanato di concerto con il Mef, che comunichi la percentuale spettante e definisca le modalità di erogazione, anche in relazione agli importi oggetti di rateazione e non ancora versati.
