Errori formali, sanatoria con doppio obbligo

Con il disegno di legge di Bilancio 2023 viene riproposta la sanatoria delle irregolarità formali, che risulta l’esatta fotocopia di quella prevista dall’articolo 9 del Dl 119/2018.

Viene stabilito che possono essere sanate «le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze di obblighi o adempimenti, di natura formale, che non rilevano nella determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, ai fini dell’Iva e dell’Irap e sul pagamento dei tributi, commesse fino al 31 ottobre 2022» (il che escluderebbe – perlomeno nella versione attuale – taluni adempimenti in scadenza domani).

Le irregolarità possono essere regolarizzate con il pagamento di 200 euro per ciascun periodo d’imposta cui si riferiscono le violazioni. La norma stabilisce ulteriormente che la regolarizzazione si perfeziona, oltre che con il pagamento, con la «rimozione delle irregolarità od omissioni».

Risultano espressamente esclusi ex lege: le violazioni riferite al quadro RW, gli atti di contestazione riferiti alla collaborazione volontaria di cui all’articolo 5-quater del Dl 167/1990, le violazioni già contestate in atti divenuti definitivi.

La questione che ogni volta si pone, in presenza di sanatorie per irregolarità formali (va ricordata, ad esempio, quella dell’articolo 19-bis del Dl 41/1995), è quella di identificare il perimetro di «violazione formale». Questo perché nel nostro ordinamento tributario non vi è una nozione vera e propria di tali infrazioni. Un qualche riferimento lo si trovava nell’articolo 13, comma 4, del Dlgs 472/1997 (il “vecchio” ravvedimento operoso per le violazioni formali), norma che però è stata abrogata. Occorre ora tenere conto, comunque, della previsione dell’articolo 10, comma 3, della legge 212/2000, la quale dispone la non sanzionabilità di quei comportamenti che si traducono «in una mera violazione formale senza alcun debito d’imposta». Previsione che ha determinato l’inserimento del comma 5-bis all’articolo 6 del Dlgs 472/1997, il quale dispone che «non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo» (si veda il principio di interpretazione n. 3 del modulo Accertamento e riscossione del Sole 24 Ore). In sostanza, si può ritenere che nell’ambito del più ampio genus delle violazioni formali (in linea di principio, sanzionate) sia stata introdotta la species delle violazioni «meramente formali» (non sanzionate). Il fatto è che il confine tra violazioni formali e meramente formali è sempre stato oggetto di numerose perplessità.

In questo contesto il Ddl Bilancio 2023 ripropone la sanatoria per le infrazioni formali che, se si guarda alla precedente edizione del Dl 119/2018, non ebbe particolare appeal. Questo, in particolare, in ragione di una serie di chiusure che derivarono dalla circolare n. 11/E/2019. Ad esempio, abbastanza sorprendentemente, la mancata presentazione del modello F24 a saldo zero non venne considerata infrazione rientrante nella sanatoria. Ulteriori perplessità (tra le tante) si ebbero con riferimento agli intermediari abilitati, per i quali venne specificato che l’invio tardivo delle dichiarazioni costituiva violazione formale mentre non altrettanto l’omessa presentazione (delle dichiarazioni). Questo nonostante la sanzione risulti la medesima sia che l’intermediario incaricato adempia tardivamente (sia) che non trasmetta la dichiarazione (articolo 7-bis del Dlgs 241/1997).

La sanatoria per irregolarità formali deve inoltre tenere conto dell’influenza del cumulo giuridico delle penalità (articolo 12 del Dlgs 472/1997), specie in presenza di violazioni reiterate. Ad esempio, se nell’emissione di 100 fatture il contribuente non ha indicato correttamente degli elementi non rilevanti per la determinazione dell’imponibile e/o dell’imposta, la sanzione, da 250 a 2mila euro, viene applicata una volta soltanto con l’aumento da un quarto al doppio. Sanzione che può essere definita a un terzo (articolo 16 del Dlgs 472/1997).

Alcune delle violazioni ritenute formali dalla circolare 11/E/2019

•Violazione del principio di competenza reddituale a condizione che la violazione non abbia inciso sull'imposta dovuta (articolo 1, comma 4, del Dlgs 471/1997)

•Violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e registrazione delle operazioni imponibili ai fini IVA, quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo (articolo 6, comma 1, del Dlgs 471/1997)

•Violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione delle operazioni non imponibili, esenti o non soggette ad IVA, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito (articolo 6, comma 2, del Dlgs 471/1997)

•Detrazione dell'IVA, erroneamente applicata in misura superiore a quella effettivamente dovuta e assolta dal cedente o prestatore, in assenza di frode e limitatamente alle violazioni commesse a partire dal 1° gennaio 2018 (articolo 6, comma 6, del Dlgs 471/1997)

•Irregolare applicazione delle disposizioni concernenti l'inversione contabile, in assenza di frode, nell'ipotesi in cui l'imposta risulta assolta, ancorché irregolarmente (Articolo 6, commi 9-bis, 9-bis1 e 9-bis2 del Dlgs 471/1997)

•Irregolare tenuta e conservazione delle scritture contabili (Articolo 9, comma 1, del Dlgs 471/1997)

•Mancata iscrizione al VIES (Articolo 11 del Dlgs 471/1997)

•Omessa restituzione dei questionari inviati dall'Agenzia o da altri soggetti autorizzati, ovvero la restituzione dei questionari con risposte incomplete o non veritiere (Articolo 11, comma 1, lettera b), del Dlgs 471/1997)

•Omessa, irregolare o incompleta presentazione degli elenchi Intrastat (Articolo 11, comma 4, del Dlgs 471/1997)

•Omessa comunicazione della proroga o della risoluzione del contratto di locazione soggetto a cedolare secca (Articolo 3, comma 3, ultimo periodo del Dlgs 23/2011)

•Omessa o tardiva comunicazione dei dati al sistema tessera sanitaria (Articolo 3, comma 5-bis, del Dlgs 175/2014)