Imposta sostitutiva sulla rivalutazione del Tfr, come e quando si versa l'acconto

1. Imposta sostitutiva sulla quota di rivalutazione del fondo Tfr

Dal 2001, per effetto del decreto legislativo 47/2000 (articolo 11), la quota di rivalutazione del fondo Tfr accantonato al 31 dicembre dell'anno precedente (quindi con esclusione della quota maturata nell'anno in corso), determinata ai sensi dell'articolo 2120 del Codice civile, sconta una specifica imposta denominata "sostitutiva" che il datore di lavoro sostituto d'imposta (per i non sostituti valgono regole differenti) deve calcolare e liquidare con il meccanismo dell'acconto e del saldo, salvo conguaglio nell'F24 con altri debiti maturati nei confronti dell'Inps e dell'Erario. La rivalutazione è necessaria in quanto il trattamento di fine rapporto, essendo una retribuzione differita (si veda, ad esempio, Cass. 11569 del 30 aprile 2024, secondo cui il Tfr è una «retribuzione differita con funzione previdenziale»), viene ordinariamente erogato successivamente al periodo di maturazione, spesso a distanza di anni. L'imposta sostitutiva è determinata annualmente dal datore/sostituto e versata con il meccanismo dell'acconto (entro il 16 dicembre dell'anno in corso: per il corrente anno entro il 16 dicembre 2024) e del saldo (entro il 16 febbraio dell'anno successivo: per il corrente anno entro il 17 febbraio 2025, in quanto il 16 cade di domenica). L'imposta sostitutiva è imputata a riduzione del fondo (ai sensi del primo comma dell'articolo 19 del Tuir «Il trattamento di fine rapporto costituisce reddito per un importo che si determina riducendo il suo ammontare delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva»). Si noti che, precedentemente, la rivalutazione veniva capitalizzata con il fondo e ne seguiva la tassazione al momento della liquidazione del Tfr (in regime di tassazione separata ex articolo 17 del Tuir).

2. Soggetti che devono effettuare il calcolo e il versamento dell'imposta sostitutiva

Ai sensi del comma 4 dell'articolo 11 del decreto legislativo 47/2000, i soggetti tenuti ad effettuare le ritenute sui redditi di lavoro dipendente (sostituti d'imposta) ex articolo 23 del Dpr 600/1973, ivi incluse le Amministrazioni dello Stato ex articolo 29 del Dpr 600 cit., sono tenuti al calcolo e al versamento dell'imposta sostitutiva. In determinati casi (v. infra) è lo stesso lavoratore a dover effettuare il calcolo e la liquidazione dell'imposta sostitutiva nella dichiarazione dei redditi.

Tfr versato al Fondo di Tesoreria 

Anche il Tfr versato al Fondo di Tesoreria è soggetto alla regola della rivalutazione alla fine di ciascun anno ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro. La disciplina relativa al Fondo di Tesoreria (comma 755 e successivi della legge 296/2006) si applica subordinatamente alla sussistenza del requisito dimensionale dell'azienda privata (almeno 50 addetti) che si determina: a) per le aziende in attività al 31 dicembre 2006 con riferimento all'anno 2006 b) per le aziende costituite dal 1° gennaio 2007 in poi con riferimento all'anno solare di inizio attività. Con circolare 70/2007 l'Inps ha ribadito che non rilevano eventuali modifiche che dovessero successivamente intervenire in relazione al numero degli addetti (quindi sia in caso di riduzione che in caso di raggiungimento, in data successiva al 31 dicembre 2006, di un numero di addetti pari o superiore a 50). L'incremento corrispondente alla rivalutazione, al netto dell'imposta sostitutiva, dev'essere imputato al fondo del singolo lavoratore. Nella circolare da ultimo citata l'Inps ha precisato che tale accantonamento assume la natura di contribuzione previdenziale equiparata, ai fini dell'accertamento e della riscossione, a quella obbligatoria dovuta a carico del datore di lavoro. Pertanto, il regime sanzionatorio applicabile è regolato dall'articolo 116, commi 8 e 9, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, come da ultimo modificati, con effetto dal 1° settembre 2024, dall'articolo 30 del decreto legge 2 marzo 2024, n. 19. Inoltre, nel caso in cui, ricorrendo le fattispecie di cui all'articolo 1406 (cessione del contratto) o di cui all'articolo 2112 (trasferimento d'azienda) del Codice civile, si realizzi il passaggio, presso un datore di lavoro non tenuto al versamento del contributo al Fondo di Tesoreria, di personale in precedenza alle dipendenze di un datore di lavoro assoggettato allo stesso obbligo, il nuovo datore di lavoro sarà tenuto ad effettuare il versamento del contributo limitatamente a tale personale. Nel caso di versamento al Fondo di Tesoreria, il costo della rivalutazione resta a carico del Fondo medesimo mentre l'applicazione e il versamento dell'imposta sostitutiva relativa sia alla rivalutazione della quota di accantonamento maturata presso il datore di lavoro sia alla quota maturata presso il Fondo saranno onere del datore di lavoro (circolare 70/E/2007, punto 7), previo successivo conguaglio (v. infra). Si noti che non dev'essere rivalutato il Tfr versato ai Fondi di previdenza complementare né dev'essere rivalutato il Tfr eventualmente versato mensilmente in busta paga (sugli adempimenti relativi si veda, da ultimo, la circolare Inps 20 dicembre 2023, n. 106).

In presenza di operazioni societarie quali la cessione di ramo d'azienda e la fusione per incorporazione nonché della cessione del contratto (articolo 1406 del Codice civile), si verificano situazioni in cui si realizza il passaggio dei dipendenti da un datore di lavoro all'altro, senza interruzione del rapporto. Con specifico riguardo agli obblighi nei confronti del Fondo di Tesoreria, ove si verifichi un passaggio di personale da un datore di lavoro assoggettato agli obblighi contributivi nei riguardi del Fondo ad un altro non assoggettato, il nuovo datore di lavoro sarà tenuto ai relativi adempimenti anche in assenza del requisito occupazionale previsto dalla norma ma esclusivamente nei confronti del personale transitato (per ulteriori particolari v. infra). Anche la rivalutazione delle quote di Tfr sarà effettuata dal datore di lavoro subentrante e dovrà riguardare anche quanto versato al Fondo di Tesoreria dall'azienda cedente (egualmente per gli obblighi di versamento dell'imposta sostitutiva) (messaggio Inps 21062/2009).

Aziende di nuova costituzione

In questo caso è necessario fare la seguente distinzione:

A) i sostituti d'imposta costituiti nel 2023 (o che hanno assunto dipendenti solo in tale anno) possono versare direttamente il saldo dell'imposta sostitutiva entro il 17 febbraio 2025. In alternativa, possono determinare l'acconto in via presuntiva considerando il 90% delle rivalutazioni che maturano nel 2024;

B) i sostituti d'imposta costituiti (o che hanno assunto dipendenti) nel 2024 non devono versare l'imposta sostitutiva in quanto manca la rivalutazione stessa del Tfr.

Tfr erogato da soggetti non sostituti d'imposta 

Ove il Tfr sia erogato da soggetti non sostituti d'imposta (tipico esempio è quello dei datori di lavoro domestico), il lavoratore percettore sarà tenuto al calcolo e alla liquidazione dell'imposta sostitutiva nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui viene corrisposto il Tfr, anche a titolo di anticipazione, nonché al versamento nei termini previsti per il saldo delle imposte derivanti dalla medesima dichiarazione.

Operazioni di fusione, scissione e trasferimento

In caso di operazioni di fusione e scissione, gli obblighi di versamento (in acconto o a saldo) dei soggetti che si estinguono, per effetto delle operazioni medesime, sono adempiuti dagli stessi soggetti fino alla data di efficacia della fusione o della scissione (ai sensi, rispettivamente, degli articoli 2504-bis, comma 2, e 2504-decies, comma 1, primo periodo, del Codice civile) ovvero dalla società incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o dalla scissione, successivamente alla suddetta data di efficacia dell'operazione (articolo 4 del decreto legge 50/1997). Nel caso di operazioni societarie che non comportano l'estinzione dei soggetti preesistenti, invece, gli obblighi di versamento devono essere adempiuti dal soggetto originario, relativamente al personale per il quale non si verifica un passaggio presso altri datori di lavoro ovvero dal soggetto presso il quale si verifica, senza interruzione del rapporto di lavoro, il passaggio di dipendenti e del relativo Tfr maturato, relativamente a detti dipendenti (precisazioni della circolare 78/E/2001).

3. Come si calcola l'imposta sostitutiva

Come anticipato, entro il 16 dicembre 2024, il datore di lavoro è tenuto a calcolare l'imposta sostitutiva dovuta (l'aliquota applicabile è attualmente pari al 17%. L'aliquota è stata così modificata dal comma 623, articolo 1, della legge 190/2014, legge di Stabilità 2015. Tale nuova aliquota si applica alle rivalutazioni decorrenti dal 1° gennaio 2015 – comma 625, articolo 1, legge 190/2014 – precedentemente l'aliquota era pari all'11%) e ad effettuare il relativo versamento in acconto. Il calcolo di quest'ultimo può essere determinato:

A) sul 90% delle rivalutazioni maturate nell'anno solare precedente, tenendo conto quindi anche delle rivalutazioni relative ai Tfr erogati nel corso di detto anno (cd. metodo storico);

B) ovvero presuntivamente, avuto riguardo al 90 % delle rivalutazioni che maturano nello stesso anno per il quale l'acconto è dovuto (cd. metodo presuntivo o previsionale).

Si noti che la scelta tra l'uno e l'altro metodo è affidata in modo del tutto discrezionale al datore di lavoro, il quale potrà adottare (in "ciascun anno" - circolare 29/E/2001, pertanto potrà modificare il metodo utilizzato da un anno all'altro) le modalità di calcolo più convenienti.

Il metodo storico 

In base all'articolo 11, comma 4, primo periodo del decreto legislativo 47/2000, l'imposta si applica sulle rivalutazioni maturate in ciascun anno. Nell'anno solare in cui maturano le rivalutazioni è dovuto l'acconto dell'imposta sostitutiva commisurato al 90% delle rivalutazioni maturate nell'anno precedente. Pertanto, per il calcolo dell'acconto 2024 con il metodo storico è necessario determinare le rivalutazioni maturate o erogate nell'anno 2023 comprensive (ossia al lordo) dell'imposta sostitutiva. La formula per il calcolo è la seguente:

Acconto 2024 imposta sostitutiva metodo storico

IS ACCST 2024 = (RIVcess2023 X 90% X 17%) + (RIVmat2023 X 90% X 17%)

dove

RIVcess2023 = Rivalutazioni sui lavoratori cessati nel 2023

RIVmat2023 = Rivalutazioni maturate nel 2023

Il metodo previsionale 

Questo metodo si basa su previsioni in quanto la determinazione esatta dell'imposta sostitutiva dovuta sarà nota solo alla fine dell'anno. In linea di massima è conveniente utilizzarlo quando si determina un decremento della forza occupazionale (ad esempio per effetto di licenziamenti ecc.).

L'applicazione del metodo presuntivo o previsionale prevede le seguenti fasi:

A) individuare il fondo Tfr in essere al 31 dicembre 2023 per i dipendenti in forza al 30 novembre 2024 (precisazioni della circolare 50/E/2002);

B) a tale importo si applica la percentuale di rivalutazione valida nel mese di dicembre dell'anno precedente (precisazioni della circolare 50/E cit.) (nell'anno 2023 pari a 1,944162%);

C) per i dipendenti cessati nel corso del 2024 (entro il 30 novembre) l'acconto è dovuto nella misura del 90% dell'imposta trattenuta sulle rivalutazioni all'atto della cessazione del rapporto.

La formula per il calcolo è la seguente:

Acconto 2024 imposta sostitutiva metodo previsionale

IS ACCPR 2024 = (FON_Tfr 31/12/2023 X CR dic2023 X 90% X 17%) + (RIVcess2024 X 90% X 17%)

dove:

IS ACCPR 2024 = Acconto Imposta sostitutiva 2024

FON_Tfr 31/12/2023 = Fondo Tfr al 31/12/2023

CR dic2023 = Coefficiente rivalutazione dicembre 2023 = 1,944162%

RIVcess2024 = Rivalutazioni per i dipendenti cessati 2024

4. Versamento dell'acconto e del saldo dell'imposta sostitutiva

Entro il 17 febbraio 2025 il datore di lavoro è tenuto a versare il saldo dell'imposta sostitutiva, determinato dalla differenza tra l'effettiva imposta dovuta (a tale proposito si dovrà procedere alla rivalutazione dei fondi Tfr al 31 dicembre 2024, utilizzando l'esatto coefficiente di rivalutazione, solitamente noto entro la metà del mese di gennaio 2025) e l'acconto versato. Se la differenza è positiva si dovrà procedere al versamento con il modello F24, potendo effettuare la compensazione con altre imposte o contributi. La circolare 20 marzo 2001, n. 29/E ha precisato che in tutti i casi in cui il versamento dell'acconto dell'imposta sostitutiva risulti eccedente rispetto a quanto dovuto, si rendono applicabili le disposizioni previste dal Dpr 445/1997. Tale possibilità risulta consentita anche in caso di versamento eccessivo del saldo della medesima imposta (precisazioni della circolare 34/E/2002, punto 11).

I codici tributo da utilizzare sono i seguenti:

Analogamente l'Inps ha precisato che le somme a titolo d'imposta sostitutiva eventualmente conguagliate in eccesso, possono essere in ogni caso restituite utilizzando il codice CF30, avente il significato di «rest. Imposta sost. su TFR Fondo Tesoreria» (messaggio Inps 14259/2008).