Incostituzionale l’Irap sugli studi notarili associati?

La Corte di giustizia tributaria di I grado di Firenze, con ordinanza 363 del 17 novembre 2025, ha sollevato questione di costituzionalità dell’articolo 1, comma 8, legge 234/2021, ritenendo rilevante e non manifestamente infondato il sospetto di contrasto con gli articoli 3, 53 e 41 della Costituzione. Si apre, dunque, un interessante scenario sulla esclusione da Irap per le attività svolte in forma individuale.

La disposizione denunciata ha come noto escluso dall’applicazione dell’Irap le persone fisiche, se esercenti attività d’impresa, artistica o professionale, tracciando un solco netto nella soggettività passiva dell’imposta che, nonostante un lunghissimo approfondimento giurisprudenziale e dottrinale, restava ancora incerta, essendo rimessa, in molti casi, la sussistenza del presupposto soggettivo all’accertamento di un elemento oggettivo del presupposto, ossia alla presenza di una etero organizzazione (ossia, alla presenza del coordinamento di una pluralità di fattori produttivi). Semplificando – ma, in qualche misura, distorcendo – il discrimine tra attività organizzate e attività prive di tale requisito, la norma di esclusione del 2021, operativa dal 2022, ha stabilito che la soggettività passiva dell’imposta è riferibile alle sole entità diverse dalle persone fisiche, mentre la circostanza che un’attività professionale, artistica, o imprenditoriale, sia svolta in forma individuale, comporta ipso iure la non debenza dell’imposta (così si esprime la norma: l’imposta «non è dovuta»).

Come tutte le semplificazioni, l’innovazione ha dovuto da subito fare i conti con una serie di obiezioni e di rivendicazioni.

Le obiezioni riguardano in primo luogo l’inadeguatezza del nuovo discrimine, rispetto alla ratio giustificatrice del tributo, che intendeva (e intende) colpire le attività produttive dotate di organizzazione autonoma, tassando il valore netto della produzione derivante appunto dalla combinazione di diversi mezzi produttivi. Pur essendo comprensibile la volontà legislativa di superare le incertezze interpretative connesse alla necessità di individuare – necessariamente, caso per caso – quando la struttura organizzativa sia tale da giustificare l’imposizione, la nuova linea di demarcazione è a sua volta fonte di iniquità e di distorsioni, perché è chiaro ed evidente che possono esservi strutture etero organizzate, gestite individualmente, così come l’etero organizzazione non è necessariamente presente per tutte le entità organizzate su base associativa o comunque identificabili come “enti” (diversi dalla persona fisica). Ne deriva che la separazione tra soggetti e non all’imposta viene a poggiare su un criterio certo, di facile identificazione, ma foriero di perplessità sotto il profilo della ragionevolezza e dell’equità (con sospetti di incostituzionalità, dei quali si dirà).

In secondo luogo, appare criticabile l’effetto indotto dall’innovazione: meno appetibili le aggregazioni, già peraltro contrastate dalla applicabilità del regime forfetario alle sole attività individuali, incentivate al contrario le scissioni.

Questo tipo di critiche può essere difficilmente portato all’attenzione della Corte costituzionale mediante un giudizio incidentale; né le regioni hanno possibilità di promuovere un giudizio in via principale; sebbene titolari del gettito, non hanno possibilità di governare il tributo, se non per marginali aspetti. Ma non si può escludere, come vedremo, che la Corte valuti complessivamente la razionalità dell’innovazione, anche se coinvolta da questioni tendenzialmente finalizzate alla pura e semplice espansione dell’ambito applicativo della norma di esclusione.

Veniamo così alle rivendicazioni dei soggetti esclusi; esse provengono soprattutto dagli studi professionali associati, che non sembrano compresi nella presunzione assoluta di cui al secondo periodo del comma 1, articolo 2, Dlgs 446/1997, che ritiene verificato il presupposto ogni volta che l’attività sia svolta da una società o da un ente. Il filo conduttore di queste rivendicazioni sta nella premessa che l’attività professionale, per quanto organizzata nella forma associativa, è e resta attività individuale, nella quale responsabilità, diritti e obblighi sono riconducibili al singolo professionista che assume l’incarico in base al contratto d’opera.

Se l’attività – l’insieme delle prestazioni – è comunque individuale, ragionevolezza e parità di trattamento imporrebbero che l’esclusione da imposta sia riconosciuta anche ai professionisti che operano in contesti associativi, perché la naturale obiezione, che una struttura associata significhi inevitabilmente organizzazione, non avrebbe più senso, una volta che la linea di discrimine non è più costituita, in base all’innovazione del 2021, dall’organizzazione, ma dalla forma di esercizio dell’attività: i professionisti associati chiedono di essere compresi tra gli “individuali” perché sempre e solo come singoli svolgono la loro attività, a nulla rilevando sotto tale aspetto l’eventuale aggregazione organizzativa.

Nel quadro ampio dei professionisti esclusi, appare distinta e significativamente diversa la posizione dei notai, per i quali esiste un obbligo di rendere in forma individuale le proprie prestazioni professionali. La norma potrebbe pertanto essere estesa, per renderla conforme a Costituzione, a tutti gli studi associati ovvero ai soli studi notarili con più professionisti; a questi ultimi, formalmente, si rivolge l’ordinanza fiorentina di rimessione alla Corte, e sempre ai notai è destinato l’unico precedente giurisprudenziale noto, che ha esteso in via interpretativa allo studio associato l’esclusione da imposta.

Rinviando al prosieguo le previsioni sulla decisione della Corte, merita intanto di essere segnalato che la giurisprudenza di merito sin qui nota si sta indirizzando sia nel senso di dichiarare in via interpretativa l’esclusione da Irap dello studio notarile associato (ad es., la Corte tributaria I grado Reggio Emilia, 13 maggio 2025, n. 113, che ha direttamente accolto il ricorso mirato alla restituzione dell’Irap pagata) sia, con l’ordinanza citata in apertura, nel senso di devolvere alla Corte costituzionale la valutazione di ragionevolezza dell’esclusione limitata alle attività in forma individuale.

Pur non potendo qui diffondersi in un’analisi approfondita delle due strade, si osserva che i presupposti per riconoscere direttamente in via interpretativa un più ampio ambito dell’esclusione sembrano abbastanza solidi. A parte infatti il discutibilissimo, ma granitico orientamento, secondo il quale l’ampliamento di una norma agevolativa dovrebbe sempre avvenire attraverso la sentenza additiva di accoglimento, non potendo mai l’interprete adottare un’interpretazione estensiva, o tanto meno analogica, rispetto all’articolo 1 comma 8, legge 234/2021, questo tipo di problematica non appare rilevante, dato che la disposizione, per la sua ampiezza e per il suo impatto sulla sistematica complessiva del tributo, non può essere qualificata come norma agevolativa di esenzione, ma piuttosto come l’individuazione di fattispecie escluse sulla base di una nuova visione dell’imposta, che non ha più riguardo all’organizzazione come fattore qualificante dell’imponibilità.

È pertanto comprensibile e apprezzabile che la Corte tributaria reggiana abbia ampliato la sfera applicativa della norma mediante un intervento giustificato dalla difficoltà di applicare ai professionisti l’alternativa tra esercizio individuale ed esercizio “associato”. Preso atto che il legislatore del 2021 ha agito distinguendo in funzione della forma di svolgimento dell’attività, la sentenza della Corte reggiana ha ritenuto inevitabile la lettura estensiva dell’agevolazione e coerentemente ha evitato di condurre l’analisi sul piano dell’organizzazione.

Ha invece ritenuto inevitabile il ricorso alla Corte costituzionale la Corte tributaria di primo grado di Firenze, probabilmente consapevole del rischio che avrebbe determinato un’apertura interpretativa così rilevante in favore degli studi notarili associati. Non v’è dubbio, infatti, che la sistematica dell’IRAP possa soffrire di una rilevante alterazione, nel momento in cui in via automatica si riconosca alle strutture associate professionali l’automatica equiparazione ai professionisti individuali; in sostanza, l’intero mondo delle attività professionali uscirebbe dall’ambito Irap, salvo i casi di esercizio in forma societaria; e si aprirebbe, così come accadde a proposito dell’Ilor, uno spazio difficilmente gestibile per la legittima domanda di ulteriore estensione da parte di piccoli imprenditori che, sebbene associati, ritengano di operare in assenza di significativa organizzazione).

Il ricorso alla Corte costituzionale, in ogni caso, ha senza dubbio il merito di non lasciare spazio a persistenti incertezze: quando la Corte avrà pronunciato, la questione dovrebbe (probabilmente) ritenersi definitivamente risolta.

I possibili esiti del giudizio di costituzionalità, promosso dall’ordinanza 363/2025 della Corte tributaria di primo grado di Firenze, sono dunque: a) l’inammissibilità o il rigetto pieno della questione (la rilevanza, trattandosi di un giudizio di rimborso dell’Irap pagata, non sembra poter essere messa in dubbio); b) il rigetto con sentenza interpretativa, che pervenga ad allargare l’ambito dell’esclusione senza incidere direttamente sul testo di legge; c) sentenza di accoglimento “additiva” che estenda la disposizione denunziata fino a comprendere gli studi professionali associati; d) sentenza di accoglimento additiva, riferita però prudentemente ai soli studi notarili.

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