1. In sintesi
Il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 4 novembre scorso dà attuazione al comma 15 dell’articolo 2-quater Dl 113/2024, come modificato dal Dl 155/2024, da convertire entro il 18 dicembre 2024. Si tratta dell’adesione alla sanatoria opzionale che si sostanzia nel versamento, in un’unica soluzione o della prima rata o unica rata entro il 31 marzo 2025 di imposte sostitutive delle imposte sui redditi e delle relative addizionali e dell’Irap, per gli anni di imposta 2018-2022 (ancora accertabili).
In particolare, il comma 15 citato prevede che con provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate sono stabiliti termini e modalità di comunicazione delle opzioni per il ravvedimento. Il documento, oltre a fornire alcune precisazioni in merito all’ambito di applicazione, definisce che l’opzione è esercitata per ogni annualità mediante presentazione del modello F24 relativo al versamento della prima o unica rata delle imposte sostitutive, tramite i codici tributo istituiti con la risoluzione 50 del 17 ottobre.
2. L’ambito di applicazione
Possono optare per il ravvedimento i soggetti che hanno aderito entro il 31 ottobre 2024 al concordato preventivo biennale, di cui agli articoli 10-22 del Dlgs 13/2024, come modificato dal Dlgs 108/2024. Tali soggetti nelle annualità ancora accertabili e suscettibili di ravvedimento (dal periodo di imposta 2018 al periodo di imposta 2022 inclusi) devono:
i) aver applicato gli Indici Sintetici di affidabilità fiscale (Isa);
ii) ovvero aver dichiarato una della cause di esclusione dall’applicazione degli Isa correlata alla diffusione della pandemia da Covid-19, introdotta con i decreti attuativi dell’articolo 148 Dl 34/2020, convertito;
iii) ovvero ancora aver dichiarato la sussistenza di una condizione di non normale svolgimento dell’attività di cui all’articolo 9-bis, co. 6, lett. a), Dl 50/2017.
Il riferimento contenuto nei punti ii) e iii) recepisce le modifiche apportate da ultimo all’articolo 2-quater Dl 113/2024 con l’articolo 7 Dl 155/2024, da convertire entro il 18 dicembre 2024. Infatti, in tal modo, è stata estesa la possibilità di accedere al ravvedimento anche ai soggetti che, a causa dell’emergenza Covid-19, non avevano applicato gli Isa, con ciò ponendo rimedio al paradosso per cui una misura di favore durante l’emergenza Covid-19 finiva per trasformarsi in una negativa preclusione all’adesione al ravvedimento.
Si segnala che nella riunione del Consiglio dei Ministri del 12 novembre 2024 è stato approvato un decreto legge, verosimilmente destinato a confluire come emendamento in sede di conversione del Dl 155/2024, che riapre i termini di adesione al concordato preventivo biennale per i soggetti Isa, con nuova scadenza fissata al 12 dicembre 2024. L’obiettivo è quello di incentivare un’ulteriore platea di contribuenti che, pur avendo i requisiti, non avevano scelto il concordato preventivo entro il 31 ottobre. Ai fini che qui interessano, il comunicato stampa rilasciato al termine della riunione specifica che, per il ravvedimento di cui all’articolo 2-quater Dl 113/2024, l’adesione al concordato preventivo biennale si intende avvenuta entro il 31 ottobre 2024. Conseguentemente anche i soggetti che aderiscono entro il 12 dicembre potranno esercitare l’opzione per il pagamento delle imposte sostitutive.
Il provvedimento specifica anche che i soggetti che hanno conseguito nell’annualità di imposta interessata dal ravvedimento sia reddito di impresa sia reddito di lavoro autonomo possono aderire solo se esercitano l’opzione per entrambe le categorie reddituali.
Sono esclusi dal ravvedimento i contribuenti in regime forfettario (articolo 1, comma 58 ss., legge 190/2014). Il riferimento agli articoli 10-22 Dlgs 13/2024, ossia ai soggetti che hanno applicato gli Isa per il periodo d’imposta 2023, contenuto nel provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 4 novembre 2024, porta infatti a considerare esclusi i contribuenti in regime forfetario che, pur avendo aderito al concordato preventivo ai sensi degli articoli 23-33 Dlgs 13/2024, erano assoggettati agli Isa nei periodi d’imposta 2018-2022. Ciò diversamente da quanto poteva desumersi dal solo testo dell’articolo 2-quater, comma 1, Dl 113/2024 che fa riferimento ai soggetti che hanno applicato gli Isa nei periodi interessati dal ravvedimento, cioè i periodi 2018-2022 (e non il periodo 2023).
Similmente, sono esclusi dal regime del ravvedimento i contribuenti in regime forfetario nell’annualità 2023 che, durante i periodi 2018-2022, non avevano applicato gli Isa per una causa di esclusione legata al Covid o al non normale svolgimento dell’attività in quanto l’articolo 2-quater co. 6-bis del DLgs. 113/2024 (come inserito dall’articolo 7 del Dl 155/2024) fa riferimento ai soggetti Isa che non determinano il reddito con criteri forfetari.
Per il calcolo della base imponibile dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali (articolo 2-quater, comma 2, Dl 113/2024) e dell’imposta sostitutiva dell’Irap (articolo 2-quater, comma 3, Dl 113/2024), nel provvedimento è ribadito che si tiene conto dei dati indicati nelle relative dichiarazioni presentate, anche ai fini dell’applicazione degli Isa, alla data di entrata in vigore della legge di conversione del Dl 113/2024, ovverosia al 9 ottobre 2024. Nell’Allegato 1 al provvedimento sono riportati i riferimenti ai campi delle dichiarazioni rilevanti ai fini della determinazione delle imposte da versare per adottare il ravvedimento.
Si tratta in particolare per le imposte sui redditi:
• per il Modello Redditi Persone Fisiche: rigo RE25; RF101 + rigo RF98; rigo RG36 + rigo RG33
• per il Modello Redditi Società di Capitali:
- dal 2018 al 2020: rigo RF63 – rigo RN4, colonna 4 – rigo GN4, colonna 4 – rigo TN3, colonna 4 – rigo PN3, colonna 3 – valore assoluto, se negativo, di rigo RH7, colonna 2, rigo RH7, colonna 1 – rigo RH8, colonna 1 – rigo RH8, colonna 2
- dal 2021 al 2022; rigo RF63 – rigo RN4, colonna 4 – rigo GN4, colonna 4 – rigo TN3, colonna 4 – rigo PN3, colonna 3 – valore assoluto, se negativo, di rigo RH7, colonna 2 – rigo RH7, colonna 1 – rigo RH8
• per il Modello Redditi Società di Persone: rigo RE21; rigo RF66; rigo RG34
• per il Modello Redditi Enti non Commerciali: rigo RE23; rigo RF65; rigo RG33.
Invece per l’Irap:
• per le persone fisiche: rigo IQ68 (presente fino all’anno di imposta 2021)
• per le società di persone: rigo IP74
• per le società di capitali: rigo IC76
• per gli enti non commerciali: rigo IE61
Il medesimo Allegato specifica anche che non sono stati trattati i casi di coloro che, nel medesimo periodo di imposta, hanno contestualmente esercitato sia attività di impresa che di lavoro autonomo e hanno prodotto il valore della produzione per soggetti agricoli che determinano il reddito di impresa con modalità forfettarie e soggetti che determinano il reddito di impresa con modalità forfettarie.
Infine, giova ricordare che con la risposta alla Faq 15 del 25 ottobre scorso, pubblicata sul proprio sito internet, l’agenzia delle Entrate ha precisato che il riferimento, nell’articolo 2-quater Dl 113/2024, alle sole imposte sui redditi e alle relative addizionali nonché all’imposta regionale sulle attività produttive consente di escludere che la base imponibile, sulla quale si applicano le relative imposte sostitutive, rilevi anche ai fini Iva.
3. Le modalità di comunicazione delle opzioni e di versamento
L’opzione è esercitata, per ogni annualità, mediante presentazione del “modello F24” relativo al versamento della prima o unica rata delle imposte sostitutive con l’indicazione nel campo “Anno di riferimento” della relativa annualità indicando il numero complessivo delle rate, tramite i codici tributo appositamente istituiti con la risoluzione 50 del 17 ottobre 2024.
In particolare, per l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali le persone fisiche dovranno utilizzare il codice tributo “4074”, mentre i soggetti diversi dalle persone fisiche il codice tributo “4075”.
Per l’imposta sostitutiva dell’Irap è istituito il codice tributo “4076”. In sede di compilazione del modello F24, i codici tributo “4074” e “4075” sono esposti nella sezione “Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione nel campo “Anno di riferimento”, dell’anno d’imposta cui si riferisce il versamento, nel formato “AAAA”. Il codice tributo “4076” deve essere indicato nella sezione “Regioni” unitamente al codice regione, reperibile nella tabella denominata “Tabella T0-Codici delle regioni e delle Province autonome” esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione nel campo “Anno di riferimento”, dell’anno d’imposta cui si riferisce il versamento, nel formato “AAAA”. In caso di versamento in forma rateale, il campo “rateazione/Regione/Prov./mese rif.” è valorizzato nel formato “NNRR”, dove “NN” rappresenta il numero della rata in pagamento e “RR” indica il numero complessivo delle rate. In caso di pagamento in un’unica soluzione, il suddetto campo è valorizzato con “0101”.
Il versamento degli interessi dovuti in ipotesi di pagamento rateale è eseguito con i codici tributo già esistenti “1668”, in caso di utilizzo dei codici tributo “4074” e “4075”, e “3805”, in caso di utilizzo del codice “4076”
Per i c.d. soggetti trasparenti, ovverosia le società e le associazioni di cui all’articolo 5 Tuir e le società di cui agli articoli 115 e 116 Tuir, l’opzione per il ravvedimento è esercitata con la presentazione di tutti i modelli F24 di versamento relativi alla prima o unica rata dell’imposta sostitutiva dell’Irap da parte della società o associazione e delle imposte sostitutive dei redditi e delle relative addizionali da parte dei soci o associati. In tali casi l’opzione risulta esercitata solo a seguito della presentazione dei modelli F24 relativi al versamento complessivo delle imposte sostitutive dovute per la prima o unica rata. Si ricorda anche che il comma 7 dell’articolo 2-quater Dl 113/2024 specifica che «in ogni caso, il valore complessivo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali da versare per ciascuna annualità oggetto dell’opzione non può essere inferiore a 1.000 euro». Nel caso della trasparenza il provvedimento non contiene un’espressa specificazione in tal senso, e alcuni in dottrina considerano preferibile l’ipotesi che tale valore complessivo vada riferito alla società o associazione e debba essere versato proporzionalmente rispetto alle quote dai singoli associati.
4. I termini di versamento
L’opzione per il ravvedimento, come previsto dall’articolo 2-quater, comma 8, Dl 113/2024, deve essere esercitata con la presentazione del modello F24 relativo al versamento in un’unica soluzione o della prima rata entro il 31 marzo 2025.
Nel caso di pagamento rateale, ciò avviene in ventiquattro rate mensili di pari importo, maggiorate di interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 31 marzo 2025. Il provvedimento ribadisce che, ai sensi del comma 8 dell’articolo 2-quater Dl 113/2024, in caso di pagamento rateale l’opzione per ciascuna annualità si perfeziona con il pagamento di tutte le rate.
Il pagamento tardivo di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio della rateazione.
Il ravvedimento non si perfeziona se il versamento, in unica soluzione o della prima rata delle imposte sostitutive, è successivo alla notifica di processi verbali di constatazione o schemi di atto di accertamento, di cui all’articolo 6-bis legge 212/2000 ovvero di atti di recupero di crediti inesistenti.
5. Gli elementi informativi di ausilio
Al fine di agevolare i contribuenti che intendono adottare il ravvedimento, l’agenzia delle Entrate mette a disposizione per ogni annualità elementi ed informazioni in suo possesso utili per la determinazione delle imposte sostitutive.
I contribuenti che possono aderire al ravvedimento e i relativi intermediari delegati possono accedere a tali elementi informativi di ausilio, quando disponibili, consultando il cassetto fiscale.
