I quesiti sono stati formulati dai partecipanti nel corso dell'incontro di Master Contabilità e Fisco, il percorso formativo continuo del Sole 24 Ore.
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Correzione errori contabili: rilevanza Irap
La correzione di un errore contabile non rilevante da parte di una società per azioni soggetta a revisione legale assume immediata rilevanza fiscale anche ai fini IRAP, oltre che ai fini IRES?
La disciplina fiscale applicabile alla correzione degli errori contabili ai fini IRAP è contenuta nell'art. 5, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 446/1997, introdotto dall'art. 4 del D.Lgs. n. 192/2025. La disposizione ha circoscritto, sotto il profilo sia oggettivo sia temporale, l'ambito di applicazione della cosiddetta procedura semplificata per la correzione degli errori contabili.
La norma consente, al ricorrere di specifiche condizioni, di attribuire immediata rilevanza fiscale, nell'esercizio in cui l'errore viene corretto, ai componenti reddituali derivanti dalla correzione di errori contabili, evitando così di dover procedere, ai fini fiscali, mediante variazioni in dichiarazione o attraverso la presentazione di dichiarazioni integrative relative agli esercizi precedenti.
Ai fini dell'applicazione della disciplina, oltre alla condizione soggettiva rappresentata dall'obbligo di sottoporre il bilancio d'esercizio a revisione legale dei conti, devono essere rispettati ulteriori requisiti.
In particolare:
- l’errore deve essere non rilevante, secondo la definizione contenuta nell’OIC 29, vale a dire un errore che non sia tale da poter influenzare le decisioni economiche assunte dagli utilizzatori del bilancio sulla base delle relative informazioni. Qualora, invece, si tratti di un errore rilevante, non trova applicazione la procedura semplificata e resta necessario procedere alla correzione mediante le ordinarie modalità fiscali, attraverso la presentazione delle dichiarazioni integrative nei termini previsti dalla legge;
- la correzione deve essere effettuata entro la data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio successivo a quello nel quale gli elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati ovvero avrebbero dovuto essere rilevati. Ad esempio, qualora nel bilancio 2025 non sia stato contabilizzato un costo di competenza del medesimo esercizio, la correzione potrà assumere rilevanza fiscale nell’esercizio di correzione soltanto se effettuata entro la data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio 2026;
- la correzione deve intervenire prima dell’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza. La possibilità di applicare la procedura semplificata viene quindi meno qualora, prima della correzione, sia già stata formalmente avviata un’attività di controllo rilevante ai sensi della disposizione;
- il valore della produzione netta IRAP relativo sia al periodo d’imposta nel quale viene effettuata la correzione sia a quello nel quale gli elementi patrimoniali o reddituali avrebbero dovuto essere correttamente rilevati deve risultare non negativo. A tal fine, non deve essere considerato esclusivamente l’effetto prodotto dall’errore e dalla sua successiva correzione, ma occorre anche verificare quale sarebbe stato il risultato dei due periodi d’imposta nell’ipotesi in cui l’errore non fosse stato commesso.
Compensi ai collaborati della Asd e determinazione Irap
Un’associazione sportiva dilettantistica ha corrisposto, nel corso dell’esercizio, un compenso di € 100.000 a un collaboratore coordinato e continuativo operante nell’ambito dell’attività sportiva. Si chiede se, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, debba concorrere alla formazione del valore della produzione netta esclusivamente la quota eccedente la soglia di € 85.000, pari quindi a € 15.000, oppure l’intero compenso corrisposto.
L'art. 36, comma 6, del D.Lgs. n. 36/2021 prevede una specifica agevolazione in favore delle associazioni sportive dilettantistiche che determinano la base imponibile IRAP secondo il metodo retributivo o misto, nonché di quelle che adottano il metodo forfetario. La medesima disposizione trova applicazione anche nei confronti delle società sportive dilettantistiche che determinano il valore della produzione netta secondo le regole proprie delle società di capitali ovvero mediante il criterio forfetario.
La disposizione stabilisce che i singoli compensi corrisposti ai collaboratori coordinati e continuativi nell'area del dilettantismo di importo inferiore a € 85.000 annui non concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP di cui agli artt. 10 e 11 del D.Lgs. n. 446/1997.
L'esclusione riguarda sia i compensi corrisposti ai collaboratori sportivi - quali, ad esempio, allenatori, istruttori e direttori sportivi - sia, come chiarito dalla Circolare n. 7/2026, i compensi relativi alle collaborazioni coordinate e continuative di carattere amministrativo-gestionale.
Particolare attenzione deve essere posta alla modalità di applicazione della soglia di € 85.000. Come precisato dall'Agenzia delle Entrate nella risposta n. 14/2025 a istanza di consulenza giuridica, non rilevano ai fini IRAP i singoli compensi di importo inferiore a € 85.000, mentre ciascun compenso di importo pari o superiore a € 85.000 rileva integralmente ai fini della determinazione della base imponibile IRAP dell'ente erogante.
La soglia prevista dalla norma, pertanto, non costituisce una franchigia applicabile ai compensi che superano l'importo di € 85.000. Non è quindi corretto assoggettare a IRAP la sola parte eccedente tale limite.
Nel caso prospettato, di conseguenza, l'intero compenso di € 100.000 concorrerà alla formazione della base imponibile IRAP dell'associazione, secondo il principio di cassa, e non soltanto la quota eccedente la soglia di € 85.000, pari a € 15.000.
Opzione per il metodo “da bilancio” da parte di una Snc
Una società in nome collettivo, costituita il 2 febbraio 2026, ha adottato il regime di contabilità ordinaria e ha presentato il modello di “Comunicazione per i regimi di tonnage tax, consolidato, trasparenza e per l’opzione IRAP”, esercitando, mediante barratura della casella “Opzione” del rigo CR11, l’opzione per la determinazione della base imponibile IRAP secondo il metodo “da bilancio”.
Si chiede se, qualora al termine del periodo d’imposta 2026 la società riscontri di non aver superato i limiti previsti per l’accesso al regime di contabilità semplificata, possa adottare tale regime contabile a decorrere dal 2027.
L'art. 5-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che le società di persone che adottano il regime di contabilità ordinaria possono optare, in alternativa al criterio fiscale previsto per la determinazione della base imponibile IRAP, per il metodo "da bilancio", applicando le regole previste per i soggetti IRES.
Per le società di persone che adottano il regime di contabilità semplificata, invece, il metodo fiscale costituisce l'unico criterio utilizzabile per la determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP.
L'opzione per il metodo "da bilancio" deve essere comunicata mediante la dichiarazione IRAP relativa al periodo d'imposta a decorrere dal quale si intende esercitare o revocare l'opzione. Nel caso di società costituita nel corso dell'anno e al primo periodo d'imposta, come quello oggetto del quesito, l'opzione può essere esercitata mediante l'apposito modello di comunicazione.
L'opzione è irrevocabile per tre periodi d'imposta e, al termine di tale periodo, si intende tacitamente rinnovata per un ulteriore triennio, salvo revoca. Nel caso prospettato, pertanto, l'opzione esercitata nel 2026 vincola la società per i periodi d'imposta 2026, 2027 e 2028. A decorrere dal 2029, la società potrà revocare l'opzione, mediante la barratura della casella "Revoca" del rigo IS35, Sezione VII, del quadro IS del Modello IRAP 2029, tornando ad applicare il metodo fiscale.
L'esercizio dell'opzione per il metodo "da bilancio" comporta, inoltre, per l'intero periodo di efficacia della stessa, l'obbligo di adottare il regime di contabilità ordinaria, considerato che la determinazione della base imponibile IRAP secondo tale criterio presuppone l'applicazione delle regole proprie dei soggetti IRES e, quindi, la disponibilità delle risultanze contabili necessarie.
Ne consegue che, nel caso prospettato, la società non potrà adottare la contabilità semplificata a decorrere dal 2027, anche qualora, al termine del periodo d'imposta 2026, risulti rispettato il limite di ricavi previsto per l'accesso a tale regime - pari a € 500.000 per le attività di prestazioni di servizi e a € 800.000 per le altre attività.
La società dovrà pertanto mantenere la contabilità ordinaria per tutto il periodo di efficacia dell'opzione, ossia fino al 2028.
Solo a decorrere dal 2029, previa verifica del possesso dei requisiti e del rispetto dei relativi limiti di ricavi, sarà possibile adottare il regime di contabilità semplificata, revocando l'opzione per la determinazione della base imponibile IRAP secondo il metodo "da bilancio".
Enti non commerciali: determinazione della base imponibile Irap
Come viene determinata la base imponibile IRAP degli enti non commerciali in contabilità semplificata che esercitano contemporaneamente attività istituzionale e attività commerciale?
L'art. 10, comma 2, del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che gli enti non commerciali che esercitano anche attività commerciale devono determinare il valore della produzione netta distinguendo la base imponibile relativa all'attività istituzionale da quella riferibile all'attività commerciale.
Per quanto riguarda l'attività istituzionale, la base imponibile è determinata ai sensi dell'art. 10, comma 1, del D.Lgs. n. 446/1997, secondo il cosiddetto metodo retributivo. Essa è costituita dall'ammontare complessivo:
- delle retribuzioni spettanti al personale dipendente, assunte in misura pari all’imponibile previdenziale;
- dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’art. 50 del TUIR;
- dei compensi erogati per collaborazioni coordinate e continuative di cui all’art. 50, comma 1, lett. c-bis), del TUIR;
- dei compensi corrisposti per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, di cui all’art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR.
Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile IRAP le remunerazioni dei sacerdoti e gli assegni a esse equiparati, nonché le borse di studio e gli assegni esenti dall'IRPEF.
L'ammontare così determinato deve essere ridotto della quota degli emolumenti specificamente riferibile all'attività commerciale. Qualora, invece, gli emolumenti non siano direttamente imputabili all'attività commerciale, la quota da escludere dalla base imponibile dell'attività istituzionale deve essere determinata applicando il medesimo criterio proporzionale previsto per l'imputazione dei costi non specificamente riferibili all'attività commerciale.
La base imponibile relativa all'attività commerciale è invece determinata ai sensi dell'art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997, applicando quindi il criterio previsto per le società di capitali.
Anche in questo caso, i costi e gli altri componenti non specificamente riferibili all'attività commerciale sono imputati a tale attività in proporzione al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi rilevanti ai fini IRAP derivanti dall'attività commerciale e l'ammontare complessivo dei ricavi e proventi dell'ente.
Un aspetto particolarmente rilevante riguarda, infine, il criterio temporale di imputazione dei componenti. La circostanza che l'ente adotti la contabilità semplificata secondo il regime "per cassa" ai fini delle imposte sui redditi non comporta, infatti, l'applicazione del medesimo criterio ai fini IRAP. La determinazione della base imponibile IRAP degli enti non commerciali, anche quando questi adottano il regime di contabilità semplificata, continua a essere effettuata secondo il principio di competenza, con la conseguenza che i componenti rilevanti devono essere imputati al periodo d'imposta cui si riferiscono, indipendentemente dal momento della relativa manifestazione finanziaria.
L'ente non commerciale che esercita sia attività istituzionale sia attività commerciale deve quindi procedere a una separata determinazione delle due componenti della base imponibile IRAP, applicando per ciascuna di esse le specifiche regole previste dal D.Lgs. n. 446/1997.
Ripartizione territoriale della base imponibile Irap
Nell’ambito dei criteri di ripartizione territoriale dell’IRAP relativa alle imprese industriali e commerciali, come deve essere determinata la retribuzione spettante al personale a qualunque titolo utilizzato nel territorio di ciascuna Regione?
L'art. 15 del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che l'IRAP è dovuta alla Regione nel cui territorio viene realizzato il valore della produzione netta.
Qualora l'attività d'impresa sia esercitata in più Regioni, si rende pertanto necessario procedere alla ripartizione territoriale della base imponibile. A tal fine, il legislatore ha previsto specifici criteri indiretti di ripartizione, differenziati in funzione della tipologia di attività esercitata.
In particolare:
- per le imprese industriali e commerciali, il valore della produzione netta viene ripartito in proporzione all’ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente e assimilato, dei compensi corrisposti ai collaboratori e degli utili spettanti agli associati in partecipazione con apporto di solo lavoro, riferibili alle diverse Regioni;
- per le banche e gli altri enti e società finanziari, il criterio di ripartizione tiene conto dell’ammontare della raccolta e degli impieghi, vale a dire dei fondi raccolti e dei crediti erogati in ciascuna Regione;
- per le imprese di assicurazione, il parametro è costituito, in particolare, dall’ammontare dei premi incassati e dei sinistri liquidati nelle diverse sedi o agenzie regionali.
Per quanto riguarda le imprese industriali e commerciali, il criterio di ripartizione territoriale consente di attribuire la base imponibile IRAP alle diverse Regioni sulla base dell'effettiva localizzazione delle risorse umane impiegate nello svolgimento dell'attività. A tali fini è necessario che l'attività esercitata in Regioni diverse da quella nella quale è domiciliato il contribuente sia svolta mediante l'impiego di personale e/o collaboratori con continuità presso stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse situati nel territorio di tali Regioni. Tale condizione si considera verificata quando l'attività viene esercitata per un periodo di almeno tre mesi, anche non consecutivi, purché nell'ambito del medesimo periodo d'imposta.
Ai fini della determinazione del parametro costituito dalle retribuzioni, l'ammontare riferibile al personale dipendente deve essere assunto sulla base degli imponibili previdenziali. Sono escluse dal computo le quote relative agli accantonamenti al trattamento di fine rapporto (TFR), gli importi versati ai fondi pensionistici nell'ambito di misure finalizzate a incentivare l'esodo dei lavoratori, le indennità, anche in forma assicurativa, conseguite a titolo di risarcimento danni, nonché i contributi e le somme a carico del datore di lavoro versate o accantonate sotto qualsiasi titolo alle forme pensionistiche complementari.
In caso di distacco del personale, l'ammontare delle retribuzioni deve essere opportunamente rettificato: occorre, infatti, diminuire il parametro della quota riferibile ai propri dipendenti distaccati presso soggetti terzi e, contestualmente, incrementarlo della quota relativa al personale di terzi utilizzato presso la propria struttura in regime di distacco o mediante somministrazione di lavoro.
Per quanto concerne, infine, i compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, questi devono essere considerati al netto delle somme documentate e rimborsate a titolo di spese di viaggio, vitto e alloggio, nonché delle indennità corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di collaborazione e della quota dei contributi previdenziali INPS posta a carico del committente.
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