La prassi della settimana: dal bonus prima casa under 36 alla flat tax incrementale

Agevolazioni

Nel caso di specie, il credito d’imposta di cui all’articolo 1, comma 1, Dl 83/2014 (cd. Art bonus) spetta ai soggetti che effettuano erogazioni liberali in denaro finalizzate a sostenere il finanziamento del progetto di ristrutturazione e di manutenzione di un teatro (di proprietà di un ente territoriale e dichiarato, con decreto del ministero della Cultura, di interesse storico e artistico e assoggettato al vincolo di cui all’articolo 10, Dlgs 22 gennaio 2004, n. 42, Codice dei beni culturali e del paesaggio) affidato in concessione a una Fondazione iscritta al Runts (Registro unico nazionale degli enti del terzo settore). Le erogazioni, inoltre, saranno utilizzate per l’acquisizione della dotazione di nuove attrezzature ed impianti, ossia per sostenere i costi di gestione e le attività di organizzazione di spettacoli presso l’immobile.

Come chiarito con le circolari 31 luglio 2014, n. 24/E e 28 dicembre 2023, n. 34/E, il bonus spetta a fronte di erogazioni liberali effettuate per la manutenzione, la protezione e il restauro di beni culturali pubblici, come pure per il sostegno di istituti e luoghi della cultura pubblica (individuati dall’articolo 101, Dlgs 42/2004) e per la realizzazione, il restauro e il potenziamento di strutture per attività nello spettacolo.

Si ricorda che il bonus è riconosciuto nella misura del 65% delle erogazioni in denaro effettuate da persone fisiche, enti non commerciali e soggetti titolari di reddito d’impresa. Inoltre, il beneficio spetta alle persone fisiche e agli enti non commerciali nei limiti del 15% del reddito imponibile e ai soggetti titolari di reddito d’impresa nei limiti del 5 per mille dei ricavi annui, ripartito in tre quote annuali di pari importo, ed è altresì riconosciuto qualora le erogazioni liberali in denaro effettuate per interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali pubblici siano destinate ai soggetti concessionari o affidatari dei beni oggetto di tali interventi.

In considerazione del quadro normativo ed interpretativo, e previa consultazione del ministero della Cultura, l’agenzia chiarisce che le erogazioni effettuate per gli interventi di restauro sono agevolabili in quanto l’immobile appartiene a un ente pubblico territoriale e perché di interesse culturale. Il credito è, infatti, riconosciuto anche per gli interventi di manutenzione e restauro di beni culturali pubblici destinate a soggetti concessionari o affidatari del bene. Viceversa, in base alla normativa, non usufruiscono dello sconto d’imposta le erogazioni a favore della Fondazione dirette alla gestione nonché all’organizzazione di attività spettacolistica. L’istante, infatti, sia per la sua configurazione sia per l’attività svolta non rientra tra gli istituti e i luoghi di cultura di appartenenza pubblica.

In definitiva: a) possono beneficiare del credito d’imposta le erogazioni liberali finalizzate al restauro del teatro; b) non possono beneficiare dell’agevolazione le erogazioni destinate a coprire i costi di gestione della Fondazione o a sostegno dell’organizzazione di attività di spettacolo, in quanto tali attività non si configurano come sostegno a istituti o luoghi della cultura di appartenenza pubblica.

Agevolazioni

L’agevolazione in esame di cui all’articolo 64, commi 6-11, Dl 73/2021 (esenzione da imposte d’atto), prevista per i soggetti di età inferiore a 36 anni con Isee non superiore a 40.000 euro – come modificata dall’articolo 3, Dl 30 dicembre 2023, n. 215 (Decreto Milleproroghe) – trova alcuni chiarimenti operativi: il termine per l’acquisto della casa di abitazione, ai fini della fruizione del beneficio fiscale, è stato prorogato al 31 dicembre 2024, a condizione che il relativo preliminare di compravendita sia stato sottoscritto e registrato entro il 31 dicembre 2023. Dal tenore della norma risulta evidente che non è sufficiente la mera stipula, ancorché con atto pubblico: così il beneficio non si applica nell’ipotesi in cui il contratto preliminare sia stato stipulato nel 2023, ma registrato nel 2024, a prescindere dalla circostanza che lo stesso sia redatto nella forma di atto pubblico o scrittura privata. L’agenzia precisa che il beneficio fiscale non trova applicazione nell’ipotesi in cui il contribuente acquisisca il diritto dell’immobile in virtù di un verbale di aggiudicazione redatto nel 2023, qualora il successivo decreto di trasferimento immobiliare sia emanato nel 2024; ciò tenuto conto del tenore letterale della norma, che fa riferimento al solo contratto preliminare di acquisto della casa di abitazione.

Inoltre, l’articolo 3, comma 12-quaterdecies, Dl 215/2023 ha previsto il riconoscimento di un credito d’imposta (per gli atti soggetti ad Iva), in misura pari alle imposte corrisposte in eccesso rispetto a quelle che sarebbero state effettivamente dovute ai sensi del comma 12-terdecies del citato articolo 3, per gli atti definitivi stipulati tra il 1° gennaio 2024 e il 29 febbraio 2024 (data di entrata in vigore della legge di conversione del Decreto Milleproroghe - L.18/2024). L’agenzia precisa che il credito d’imposta riguarda l’imposta di registro (compresa quella eventualmente corrisposta per acconti o caparre sul preliminare), le imposte ipo-catastali e l’Iva, come pure l’imposta sostitutiva mutui. Viene anche specificato che tale credito d’imposta non spetta in via automatica, ma necessita di una dichiarazione, da rendere al notaio con atto integrativo, in cui il contribuente manifesti la volontà di accedere al beneficio under 36 e dichiari di essere in possesso dei relativi requisiti di legge. La dichiarazione conterrà, perciò, la dichiarazione del contribuente di essere in possesso dell’attestazione Isee in corso di validità nel 2024 o di aver già provveduto a richiederla, mediante presentazione di apposita Dsu. Si ricorda che, nella circolare 12/E/2021, è stato chiarito, in merito, che è «opportuno che nell’atto venga indicato il numero di protocollo dell’attestazione ISEE in corso di validità o, laddove questa non sia stata ancora rilasciata, il numero di protocollo della DSU presentata dal contribuente». L’atto integrativo può anche essere stipulato dopo il 31 dicembre 2024, purché prima del termine di utilizzo del credito d’imposta. Inoltre, tale atto integrativo è esente da imposta di registro, in quanto finalizzato ad applicare i benefici fiscali di cui trattasi.

Si ricorda che il credito d’imposta, per chi ha stipulato atti definitivi in presenza delle condizioni di prima casa under 36, tra il 1° gennaio 2024 e il 29 febbraio 2024 (data di entrata in vigore della legge di conversione del Decreto Milleproroghe), è utilizzabile solo nel periodo tra il 1° gennaio 2025 e il 31 dicembre 2025 e, in caso di mancato utilizzo, non sarà ammesso il rimborso delle somme versate in eccesso.

Con l’occasione l’agenzia precisa che il requisito anagrafico (non aver compiuto 36 anni) va verificato alla data dell’atto definitivo e, quindi, nel 2024, per i soggetti che acquistano in questo anno. Allo stesso modo si deve operare per verificare il requisito reddituale (Isee non superiore a 40.000 euro annui), il quale deve sussistere al momento dell’atto definitivo; con riferimento all’Isee, inoltre, viene chiarito che – per tener conto dei termini di conversione in legge del Decreto Milleproroghe – i soggetti che hanno stipulato l’atto definitivo entro la fine di febbraio 2024 (senza esser muniti di Isee in corso di validità nell’anno 2024), potranno fornire anche successivamente la certificazione «in corso di validità nell’anno 2024 riferita allo stesso nucleo familiare in essere alla data di stipula dell’atto».

In riferimento agli atti stipulati nei mesi di gennaio e febbraio 2024, laddove gli acquirenti abbiano manifestato, tramite l’atto integrativo, la volontà di avvalersi dei benefici fiscali di cui all’articolo 64, commi 6 e 7, Dl 73/2021, l’atto definitivo di compravendita, stipulato nei primi due mesi del 2024, deve considerarsi neutro rispetto alla maturazione del diritto al credito d’imposta da riacquisto prima casa (articolo 7, legge 448/1998). In particolare: 1) in caso di un nuovo atto di acquisto soggetto a imposta di registro, l’eventuale utilizzo del suddetto credito, in diminuzione dall’imposta dovuta in assenza della disposizione agevolativa, deve considerarsi come non avvenuto, in quanto l’acquisto effettuato dal soggetto under 36, una volta integrato, non costituisce più valido presupposto per la maturazione del credito d’imposta da riacquisto e, quindi, non assume rilievo per la determinazione dello stesso; in ogni caso, il credito d’imposta di cui all’articolo 3, comma 12-quaterdecies, del Decreto Milleproroghe è riconosciuto al contribuente limitatamente alle imposte effettivamente versate; 2) nell’ipotesi, invece, in cui il nuovo atto di acquisto sia soggetto a Iva, qualora l’acquirente abbia già utilizzato il credito d’imposta da riacquisto prima casa per compensare imposte diverse da quelle dovute in atto (ad esempio, in relazione a un atto di donazione), lo stesso può usufruire del credito d’imposta di cui all’articolo 3, comma 12-quaterdecies, del Decreto Milleproroghe, per un importo pari alle imposte (Iva, registro e ipo-catastali in misura fissa) versate al netto del credito d’imposta da riacquisto già utilizzato; in caso, inoltre, di successiva alienazione e riacquisto di altro immobile, per il quale il contribuente abbia diritto a usufruire dei benefici prima casa, a questi spetterà un credito d’imposta da riacquisto, calcolato senza tenere conto dell’atto per il quale si è usufruito del beneficio fiscale prima casa under 36, in quanto da considerarsi neutro.

Riscossione

Il diritto annuale dovuto alle Camere di Commercio segue i termini di versamento delle imposte risultanti dai modelli di dichiarazione (redditi, Irap, Iva). Pertanto, la proroga disposta dall’articolo 37, Dlgs 13/2024 ed applicabile per il primo anno di applicazione del Concordato preventivo biennale vale per il versamento del diritto annuale relativo all’anno 2024.

La proroga, dunque, interessa i soggetti Isa (ancorché presentino delle cause di esclusione dagli stessi), i contribuenti in regime forfetario o che applicano il regime dei minimi, i soggetti che partecipano a società trasparenti (società di persone, associazioni, ecc.), come pure i soggetti iscritti solo al REA rientranti in una delle fattispecie sopra elencate. Il termine di versamento può avvenire, senza maggiorazioni, entro il 31 luglio 2024.

Gli altri soggetti (che non possono godere della proroga) dovranno effettuare il versamento nel consueto termine del 1° luglio 2024 (il 30 giugno cade di domenica) ovvero del 31 luglio 2024 con una maggiorazione dello 0,40%.

Riscossione

Le somme dovute per l’adeguamento delle esistenze iniziali dei beni di cui all’articolo 1, commi 78-85, legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di Bilancio 2024) devono essere versate tramite il modello F24, utilizzando i seguenti codici tributo:

• 1732 denominato «Adeguamento per eliminazione delle esistenze iniziali dei beni - IVA - articolo 1, comma 80, lettera a), della legge 30 dicembre 2023, n. 213»;

• 1733 denominato «Adeguamento per eliminazione delle esistenze iniziali dei beni - Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e IRAP - articolo 1, comma 80, lettera b), della legge 30 dicembre 2023, n. 213»;

• 1734 denominato «Adeguamento per esistenze iniziali omesse dei beni - Imposta sostitutiva delle Imposte sui redditi e IRAP - articolo 1, comma 81, della legge 30 dicembre 2023, n. 213»;

• 1735 denominato «Adeguamento per eliminazione delle esistenze iniziali dei beni - Imposta sostitutiva IRES e IRAP - articolo 1, comma 80, lettera b), della legge 30 dicembre 2023, n. 213»;

• 1736 denominato «Adeguamento per esistenze iniziali omesse dei beni - Imposta sostitutiva IRES e IRAP - articolo 1, comma 81, della legge 30 dicembre 2023, n. 213».

Si ricorda che è dovuto: a) in caso di eliminazione di valori, il pagamento dell’Iva e di un’imposta sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires e dell’Irap (comma 80 della legge di Bilancio 2024); b) in caso di iscrizione di valori, il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires e dell’Irap (comma 81 della legge di Bilancio 2024).

Riscossione

In relazione alla flat tax incrementale, di cui all’articolo 1, commi 55-57, legge 29 dicembre 2022, n. 197, l’agenzia precisa che ad essa è applicabile:

1) l’istituto della rateazione di cui all’articolo 20, Dlgs 9 luglio 1997, n. 241;

2) il differimento del versamento entro il trentesimo giorno successivo ai termini previsti (applicando la maggiorazione dello 0,40%), di cui all’articolo 17, comma 2, Dpr 7 dicembre 2001, n. 435;

3) il differimento del versamento al 31 luglio 2024 (senza alcuna maggiorazione), stabilito dall’articolo 37, comma 1, Dlgs 12 febbraio 2024, n. 13, in favore dei soggetti che esercitano attività economiche per le quali sono stati approvati gli Isa e che dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito, per ciascun Indice, dal relativo decreto di approvazione.

Ancorché la norma istitutiva della flat tax incrementale non operi un rinvio espresso alle modalità e ai termini di versamento delle imposte sui redditi, detto rinvio è da ritenersi implicito, attese sia la natura intrinseca d’imposta sui redditi della flat tax incrementale, sia la mancanza di una disciplina che ne regolamenti termini di versamento specifici.

Terzo Settore

Vengono fornite indicazioni circa l’applicazione dell’agevolazione di cui all’articolo 82, comma 4, Dlgs 3 luglio 2017, n.117 (Codice del Terzo Settore).

Un’associazione (Aps), iscritta al Runts (Registro unico nazionale del terzo settore), intende acquistare dei locali commerciali con patto di riservato dominio, pagando una parte del corrispettivo alla sottoscrizione del contratto e la parte restante in 10 rate semestrali.

L’agenzia precisa che, in caso di atti di compravendita con riserva di proprietà (articolo 1523 Codice civile) posti in essere da enti del Terzo Settore, si applica l’agevolazione che prevede il pagamento in misura fissa (200 euro) delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, purché: a) i beni vengano direttamente utilizzati, entro 5 anni dalla data della stipula della compravendita, in attuazione degli scopi istituzionali o dell’oggetto sociale; b) l’ente renda, contestualmente alla stipula dell’atto, apposita dichiarazione in tal senso.

In caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva utilizzazione del bene, si applica la sanzione amministrativa pari al 30% dell’imposta dovuta, oltre agli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta avrebbe dovuto essere versata.

Come evidenzia la relazione illustrativa al Codice del Terzo Settore, la ratio di tale disposizione normativa è quella di favorire gli enti del Terzo Settore, prevedendo l’introduzione di agevolazioni volte a facilitare il trasferimento di beni patrimoniali agli enti, con la tassazione ai fini dell’imposta di registro in misura fissa anziché proporzionale.

Ad ogni modo, la riserva di proprietà, che opera ai fini civilistici (la proprietà passa al pagamento dell’ultima rata), non differisce l’effetto traslativo ai fini fiscali (articolo 27, comma 3, Dpr 131/1986; cfr. anche la circolare 21 febbraio 2014, n. 2/E). Con l’effetto che, sussistendo un’equiparazione tra contratto di compravendita e compravendita con patto di riservato dominio, risultano applicabili le agevolazioni di cui all’articolo 82 del Codice del Terzo Settore.

Allevamento

Due società hanno sottoscritto un contratto di soccida semplice per l’allevamento di vitelli da ingrasso. Al termine di ogni ciclo, il soccidante acquista dal soccidario la quota di accrescimento che spetta a quest’ultimo per rivenderla direttamente al macello. L’stante intende conoscere il pensiero dell’agenzia delle Entrate in relazione al regime Iva e delle imposte dirette da applicare alla rivendita di animali.

Ai fini civilistici, con il contratto di soccida il soccidante e il soccidario si associano per l’allevamento e lo sfruttamento di una certa quantità di bestiame e per l’esercizio delle attività connesse, al fine di ripartire l’accrescimento del bestiame e gli altri prodotti e utili che ne derivano (articolo 2170 Codice civile).

Dal punto di vista civilistico, nella soccida semplice: a) il soccidante conferisce il bestiame (viene fatta una stima iniziale) senza il trasferimento della proprietà al soccidario (articolo 2171 Codice civile); b) il soccidario deve prestare il lavoro che occorre per la custodia e l’allevamento del bestiame, secondo le direttive del soccidante (articolo 2174 Codice civile); c) al termine del contratto, le parti procedono a una nuova stima del bestiame e il soccidante preleva un complesso di capi corrispondente all’apporto iniziale, mentre l’accrescimento si divide tra i contraenti in base ai criteri previsti (articolo 2181 Codice civile).

Ai fini Iva, considerando che la soccida è un contratto agrario associativo per l’esercizio dell’attività di allevamento e, quindi, entrambe le parti sono imprenditori agricoli (Cassazione 1146/2022), al momento della costituzione e dell’estinzione della soccida non avviene il trasferimento della proprietà dei beni, per cui l’operazione è fuori dal campo di applicazione del tributo (circolare 48/1995). Per gli stessi motivi, il conferimento e la divisione del bestiame non precludono l’applicazione delle percentuali di compensazioni (al fine di godere di una detrazione forfetizzata) ai sensi dell’articolo 34, Dpr 633/1972.

Inoltre, con riguardo ai frutti dell’allevamento, secondo la risoluzione 381861/1980 se il soccidante e il soccidario vendono direttamente i frutti, previa ripartizione dell’accrescimento, entrambe le operazioni costituiscono cessioni di beni rilevanti ai fini Iva. Diversamente, qualora fosse il soccidante a vendere l’intero accrescimento, impegnandosi a corrispondere al soccidario la sua quota anche in via anticipata (cd. soccida monetizzata), quest’ultima non è soggetta ad Iva, avendo natura di utile. Di conseguenza, il soccidario che non effettua altre operazioni rilevanti ai fini dell’imposta non può detrarre quella assolta sugli acquisti.

Secondo l’agenzia, la volontà di costituire una soccida semplice (non monetizzata) deve trovare riscontro nel relativo contratto, nelle scritture contabili e nel comportamento (specie al momento della valutazione della divisione dell’accrescimento materialmente verificatosi) tenuto dalle parti in sede di esecuzione del contratto. Per tale motivo, la vendita della quota di accrescimento da parte del soccidario a favore del soccidante (o di un terzo), ancorché fatturata, non può da sola attestare l’esistenza di una soccida semplice qualora la stima e la divisione dell’accrescimento non siano mai avvenute e non risultino dalle scritture contabili.

Ai fini delle imposte dirette, nella soccida semplice il soccidante, allorché acquista la quota di accrescimento dal soccidario e poi la rivende, non consegue redditi agrari determinati con il metodo catastale ai sensi dell’articolo 32 del Tuir, ma effettua un’attività di commercializzazione del prodotto agricolo. Dato che la vendita viene fatta senza che il bene subisca un processo di manipolazione o di trasformazione, la rivendita non si qualifica come attività agricola connessa, ai sensi dell’articolo 2135, comma 3, Codice civile dato che è slegata all’attività agricola (circolare 44/E/2004, paragrafo 1.2). Pertanto, l’impresa agricola che rivende le quote di accrescimento (soccidante) consegue un reddito d’impresa da determinare analiticamente ai sensi dell’articolo 56 del Tuir.