La prassi della settimana: la bussola delle Entrate sul Codice del Terzo settore

Terzo settore

Dopo anni dalla sua emanazione, l’agenzia delle Entrate commenta il Codice del Terzo settore, che disciplina degli enti non profit (Dlgs 117/2017 e succ. modificazioni e integrazioni. Ad ogni modo, gli articoli del Titolo X del Cts (articoli 79-89), sul regime fiscale degli enti del Terzo settore, trovano applicazione a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

Gli enti del Terzo settore sono enti privati senza scopo di lucro iscritti nel Registro unico nazionale (Runts), impegnati in attività di interesse generale orientate a finalità civiche, solidaristiche e sociali. Questi enti operano secondo il principio di sussidiarietà, attraverso iniziative volontarie, mutualistiche o mediante la produzione di beni e servizi.

I principali temi trattati riguardano:

1) i criteri di non commercialità ai fini Ires delle attività di interesse generale (articolo 5 del Cts). Tali attività sono considerate non commerciali quando i corrispettivi, comprensivi dei contributi delle Pubbliche amministrazioni, sono pari a zero oppure inferiori ai costi effettivi. Non rientrano nel calcolo, perché espressamente esclusi, gli importi di partecipazione alla spesa previsti per servizi universali, come i ticket sanitari o le quote di compartecipazione socio-sanitaria stabilite da normative regionali o comunali. Quando un ente svolge più attività di interesse generale tra loro omogenee, il test di non commercialità può essere effettuato in modo unitario. Se, invece, le attività sono disomogenee, il test dev’essere condotto separatamente per ciascuna. Gli enti con proventi inferiori a 300mila euro possono comunque considerare tutte le attività in modo unitario. Inoltre, le attività d’interesse generale restano non commerciali anche quando i ricavi superano i costi fino a un massimo del 6%, per ciascun periodo d’imposta e per non più di 3 periodi consecutivi (articolo 79, comma 2-bis del Cts). Quanto ai contributi erogati dagli enti pubblici, nazionali e internazionali (articolo 79, comma 2 del Cts) viene operata una distinzione tra i contributi-corrispettivi e non;

2) la qualificazione fiscale degli enti. Un ente assume la qualifica fiscale di ente commerciale quando, nello stesso periodo d’imposta, i proventi derivanti dalle attività di interesse generale svolte in forma d’impresa e dalle attività diverse di cui all’articolo 6 superano le entrate derivanti da attività non commerciali, con l’eccezione di talune sponsorizzazioni (articolo 79, comma 5 del Cts). Le raccolte fondi occasionali non concorrono al reddito dell’ente, mentre se svolte in via continuativa, con cessione di beni/servizi, possono assumere natura commerciale;

3) il passaggio di beni strumentali tra attività commerciali e non commerciali;

4) i regimi forfetari. In particolare, l’adesione opzionale a detti regimi per la determinazione del reddito (articoli 80 e 86 del Cts; quest’ultimo è riservato alle Organizzazioni di volontariato e alle Associazioni di promozione sociale con ricavi commerciali non superiori a 85mila euro);

5) l’obbligo di iscrizione al Runts;

6) l’abrogazione della disciplina Onlus (di cui agli articoli 10-29, Dlgs 460/1997). A partire dal 2026, per godere del regime fiscale degli enti del Terzo settore, tali soggetti devono presentare domanda di iscrizione al Runts entro il 31 marzo 2026, allegando statuto adeguato, atto costitutivo e gli ultimi 2 bilanci. Se la domanda è presentata entro il termine e viene accolta, l’ente acquisisce la qualifica di Ets con effetto retroattivo dall’inizio del periodo d’imposta, garantendo continuità con la precedente qualifica di Onlus. Se, invece, una Onlus non presenta domanda entro il termine, perde la qualifica e deve devolvere il proprio patrimonio a un ente con finalità analoghe, poiché la cessazione dell’Anagrafe delle Onlus equivale, ai fini della destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell’ente;

7) la disciplina fiscale dell’impresa sociale, di cui al Dlgs 112/2017 (a cui si applicano le disposizioni del Dlgs 117/2017). Possono acquisire tale qualifica tutti gli enti privati (associazioni, fondazioni, società di capitali, cooperative, ecc.) che svolgano, in via principale e in modo stabile, attività d’impresa d’interesse generale, senza scopo di lucro e per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, adottando modalità di gestione responsabili e trasparenti e favorendo il più ampio coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e di altri soggetti interessati alle loro attività. L’attività di interesse generale deve rappresentare almeno il 70% dei ricavi complessivi. Le cooperative sociali e i loro consorzi, disciplinati dalla legge 381/1991, sono considerati automaticamente imprese sociali di diritto. Tali imprese sono sempre considerate soggetti commerciali ai fini Ires (articolo 73, lettere a) e b), del Tuir). Tutti i proventi concorrono a formare il reddito imponibile, secondo i principi del reddito d’impresa (articolo 81 del Tuir), con alcune eccezioni (previste dall’articolo 18, Dlgs 112/2017): non si considerano imponibili gli utili/avanzi destinati a riserve indivisibili per lo svolgimento delle attività statutarie o utilizzati per coprire perdite (purché le riserve siano poi reintegrate). La deduzione è proporzionale alla quota di utili o avanzi non tassati. Non sono, inoltre, deducibili, fino al 3% degli utili netti e previa autorizzazione della Commissione europea, le somme destinate al fondo per la promozione e lo sviluppo delle imprese sociali. Quanto all’Iva, queste imprese hanno l’obbligo di adottare il regime ordinario di contabilità. Non si applicano le disposizioni sulle società di comodo e gli Isa.

Iva

L’agenzia delle Entrate, in un’apposita pagina web dedicata al collegamento del Pos con il Registratore telematico (www.agenziaentrate.gov.it/portale/collegamento-pos-rt), ha pubblicato (in data 19 febbraio) una guida operativa, alcuni suggerimenti pratici e le prime Faq, al fine di supportare gli esercenti nel nuovo obbligo di collegamento informatico tra gli strumenti di memorizzazione dei corrispettivi (Rt) e i dispositivi di pagamento elettronico (Pos, terminali tradizionali e SoftPos, installati su smartphone e tablet e Pos virtuali).

Si ricorda che dal 2026 è necessario associare in maniera logica i due strumenti fisici (articolo 1, commi 74 e 77, legge 207/2024-legge di Bilancio 2025; provvedimento agenzia delle Entrate 31 ottobre 2025).

Il collegamento avviene in via informatica, comunicando telematicamente (utilizzando il portale «Fatture e Corrispettivi») l’abbinamento del Rt con la matricola del Pos, attraverso la funzione «Gestione collegamenti». In presenza di server Rt con più punti cassa, i Pos vanno associati esclusivamente alla matricola del server. Sono ammessi collegamenti multipli, per associare un singolo Pos a più Rt, e viceversa. Per coloro che utilizzano il «Documento Commerciale online» l’associazione avviene direttamente all’interno della procedura stessa.

L’associazione non è richiesta per le seguenti operazioni, anche se pagate elettronicamente: le operazioni certificate tramite distributori automatici (vending machine), la vendita di carburanti, la ricarica di veicoli elettrici e tutte le attività già esonerate dalla memorizzazione dei corrispettivi, come pure se si decide di certificare i corrispettivi esclusivamente mediante fattura. Se l’uso del Pos è promiscuo, sia per operazioni certificate che per quelle esonerate, il collegamento è obbligatorio. Se l’esercente sceglie volontariamente di emettere documento commerciale anche per operazioni esonerate, i Pos utilizzati devono essere collegati.

Si ricorda che la comunicazione dei collegamenti va effettuata nei primi giorni di marzo 2026, con riguardo ai Pos già attivi nel mese di gennaio dello stesso anno. La disponibilità delle funzionalità per la registrazione dei dati di collegamento verrà comunicata con un apposito avviso pubblicato sul sito dell’agenzia delle Entrate.

Una volta attiva la procedura web, gli esercenti (o i soggetti delegati) avranno 45 giorni di tempo per effettuare la comunicazione del collegamento tra gli Rt e/o la procedura web «Documento Commerciale on line» e i Pos utilizzati nel mese di gennaio 2026.

Per i Pos attivati dal 1° febbraio 2026 il collegamento va eseguito tra il sesto e l’ultimo giorno del secondo mese successivo all’evento.

In seguito, i collegamenti andranno aggiornati solo in caso di nuove attivazioni, variazioni o dismissioni.

Redditi di lavoro dipendente

Ai sensi dell’articolo 51, comma 8-bis, del Tuir, il reddito dei lavoratori dipendenti con residenza in Italia e attività all’estero (lavoro svolto all’estero, in via continuativa e con rapporto esclusivo di dipendente e con soggiorno nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi) è determinato in modo forfetario secondo le Convenzioni tra Stati e le stime definite dal ministero del Lavoro (cd. retribuzioni convenzionali).

Nel caso oggetto di interpello, l’istante chiede di conoscere il trattamento fiscale applicabile ai compensi in natura (fringe benefit) e a quelli differiti, maturati in periodi d’imposta nei quali il reddito di lavoro dipendente è stato determinato in base alle retribuzioni convenzionali. Nello specifico, il contribuente, pur rimanendo residente fiscalmente in Italia, da dicembre 2016 a dicembre 2022 ha lavorato in un Paese estero. Successivamente, da gennaio 2023, ha proseguito la propria carriera all’estero presso una società di un altro Stato. In entrambi i rapporti di lavoro ha maturato diritti a compensi in natura e differiti in forma di stock option, deliberate nel 2016 e maturate tra giugno 2016 e giugno 2019, e di un piano di performance share deliberato nel 2022, con performance period compreso tra luglio 2022 e giugno 2025. L’imponibilità dei due tipi di prodotti si è realizzata nel 2024, per l’esercizio delle stock option, e nel 2025, per l’assegnazione gratuita delle azioni legate alle performance share.

L’agenzia delle Entrate risponde affermando che tali valori non devono essere tassati analiticamente perché assorbiti dal regime forfetario di tassazione delle retribuzioni convenzionali.

Nonostante l’attività svolta all’estero, l’interessato ha sempre mantenuto la residenza fiscale in Italia in base all’articolo 2 del Tuir e alle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate con entrambi gli Stati coinvolti. Per tutto il periodo interessato, la sua retribuzione è stata soggetta a imposizione in Italia sulla base delle retribuzioni convenzionali.

Il regime di cui al comma 8-bis suddetto sostituisce la tassazione analitica e assorbe ogni componente aggiuntiva della retribuzione, inclusi i fringe benefit, purché maturati in periodi in cui il lavoratore era effettivamente soggetto al regime convenzionale (circolari 207/2000 e 11/E/2013).

Pertanto, i compensi percepiti nel 2024 e nel 2025 non devono essere ulteriormente tassati, nella misura in cui si riferiscono a periodi di maturazione in cui il contribuente svolgeva la propria attività all’estero come residente italiano e la sua retribuzione era già determinata secondo il criterio convenzionale. Rientrano in questi compensi le stock option maturate tra dicembre 2016 e giugno 2019 e le performance share maturate tra luglio 2022 e giugno 2025. In questi casi, i relativi fringe benefit risultano assorbiti nella base imponibile forfetaria. È soggetta, invece, a tassazione ordinaria la quota di stock option maturata tra giugno e novembre 2016, poiché il reddito di quel periodo non ha beneficiato del regime applicabile alle retribuzioni convenzionali.

Redditi di lavoro dipendente

L’analisi fatta dall’agenzia delle Entrata riguarda il trattamento ai fini Iva e delle imposte dirette di un piano di welfare aziendale che prevede l’assegnazione ai dipendenti di e-bike (biciclette a pedalata assistita), ai fini anche del loro uso personale, acquistate in leasing dal datore di lavoro. Una di queste biciclette sarà per uso esclusivamente aziendale (spostamenti interni od operativi). Il piano prevede che vi sia un monitoraggio al fine di verificare che almeno il 30% dell’utilizzo delle e-bike avvenga per lo spostamento casa-lavoro.

Ai fini Iva, l’agenzia, dopo aver richiamato la giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia Ue, sentenza in causa C 286/2022, secondo la quale non rientra nella nozione di «veicolo» una bicicletta il cui motore elettrico fornisce unicamente pedalata assistita) e la normativa (direttive 2009/103/Ce, 2021/2118/Ue, 2006/42/Ce, regolamento Ue 168/2013; articoli 50 e 54, Dlgs 285/1992), chiarisce che le e bike con potenza non superiore a 250 W e velocità fino a 25 km/h non sono “veicoli stradali a motore” (circolare 12 ottobre 2007, n. 55/E), ma sono equiparate ai velocipedi. Di conseguenza, al caso prospettato non si può applicare la detrazione forfetaria del 40% (articolo 19-bis1, Dpr 633/1972), riservata ai soli veicoli a motore.

Quanto al diritto alla detrazione Iva, viene chiarito che, se le e-bike sono usate esclusivamente per l’attività aziendale, l’imposta è detraibile secondo le regole ordinarie. Se, invece, sono concesse ai dipendenti come welfare aziendale (con uso personale anche extra lavorativo), la messa a disposizione gratuita rientra tra le operazioni fuori campo Iva (articolo 3, comma 3, Dpr 633/1972), perché si tratta di prestazioni gratuite non imponibili. Per tali operazioni non sussiste diritto alla detrazione dell’Iva sugli acquisti.

Ai fini delle imposte sui redditi, l’assegnazione rientra nelle finalità di utilità sociale individuate dal comma 1 dell’articolo 100 del Tuir, con l’effetto che può applicarsi il regime di esclusione dalla formazione del reddito di lavoro dipendente di cui all’articolo 51, comma 2, lettera f), del Tuir, a condizione che i dipendenti accettino l’offerta così come proposta, senza poter negoziare ulteriori aspetti del servizio, ad esclusione del momento di utilizzo. Diversamente, se i dipendenti concordano condizioni personalizzate legate a esigenze personali o familiari, allora il valore del benefit dev’essere tassato e determinato secondo il criterio del valore normale, come previsto dall’articolo 51, commi 1 e 3, del Tuir.

Quanto al reddito d’impresa, viene precisato che, se le e bike sono utilizzate esclusivamente per finalità aziendali, i costi sono integralmente deducibili, perché inerenti all’attività d’impresa. Se, invece, sono date in uso promiscuo ai dipendenti nell’ambito del piano di welfare, i relativi costi sono deducibili ai fini Ires, in quanto rientrano tra le spese per prestazioni di utilità sociale di cui al citato articolo 100, con deducibilità ammessa nel limite del 5 per mille del costo del lavoro, come previsto per le opere e i servizi di utilità sociale. La condizione in quest’ultimo caso è che il benefit sia offerto alla generalità o a categorie omogenee di dipendenti. Quanto all’Irap, se le e bike sono ad uso aziendale, i costi sono deducibili dal valore della produzione, secondo le regole ordinarie Irap. Nel caso in cui le e-bike siano concesse ai dipendenti come welfare aziendale, non sono deducibili ai fini Irap, rientrando tra i costi del personale per i quali il beneficio fiscale non è consentito (articolo 11, Dlgs 446/1997).

Agevolazioni

Al fine del monitoraggio del credito d’imposta per gli investimenti in beni strumentali nuovi (articolo 1, comma 1057 bis, legge 178/2020 – Transizione 4.0), l’articolo 6, Dl 39/2024 ha previsto che i fruitori del bonus debbano presentare, nell’ordine, una comunicazione preventiva e una di completamento. La normativa dispone, nello specifico, che:

- per gli investimenti realizzati dal 1° gennaio al 29 marzo 2024, il contribuente sia tenuto a trasmettere la sola comunicazione di completamento degli investimenti;

- per gli investimenti effettuati a decorrere dall’entrata in vigore del Dl 39/2024 (ossia dal 30 marzo 2024), il contribuente sia tenuto ad inviare dapprima la comunicazione preventiva dell’investimento complessivo stimato e, successivamente (al completamento dell’investimento), la comunicazione consuntiva.

I due adempimenti consecutivi (comunicazione preventiva e comunicazione consuntiva) rappresentano adempimenti amministrativi di carattere strumentale in assenza dei quali, ferma la sussistenza dei crediti sorti attraverso la realizzazione dell’investimento, ne è, tuttavia, preclusa la fruizione in compensazione.

La norma però non prevede che le comunicazioni in parola siano effettuate entro un termine perentorio a pena di decadenza (risposte 260/2024 e 69/2025), con l’effetto che la maturazione del diritto di credito non è subordinata all’invio delle comunicazioni ma sorge con la realizzazione degli investimenti. Però il mancato rispetto della procedura impedisce la sua concreta fruizione in compensazione.

Nel caso di specie, l’istante ha compensato due quote del credito d’imposta: la prima nel dicembre 2024 e la seconda nel gennaio 2025.

Ai fini della regolarizzazione, l’agenzia delle Entrate distingue tra:

- la quota compensata a gennaio 2025. La violazione è ancora rimovibile, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno d’imposta 2025, mediante la presentazione della comunicazione preventiva e della comunicazione di completamento nell’ordine corretto e il versamento della sanzione di 250 euro in applicazione dell’articolo 13, comma 4 ter, Dlgs 471/1997;

- la quota compensata a dicembre 2024. La violazione non è più rimovibile stante il decorso del termine per la regolarizzazione. L’utilizzo del credito da parte della società ha costituito, pertanto, un’ipotesi di indebita compensazione di credito non spettante. In base all’articolo 13, comma 4 bis, Dlgs 471/1997 la violazione soggiace alla sanzione pari al 25% del credito utilizzato in compensazione. Il contribuente, al fine di evitare l’atto di recupero dei crediti non spettanti (articolo 38-bis, Dpr 600/1973), potrà procedere alla regolarizzazione spontanea mediante il riversamento dell’intero importo della prima quota del credito tramite il modello F24 (codice tributo 6936), il versamento degli interessi al tasso legale annuo e delle sanzioni da ravvedimento (articolo 13, Dlgs 472/1997).

Accertamento delle imposte

Nel documento di prassi, l’istante è una società che ha, quale attività principale, quella di costruire edifici. Nel bilancio del 2024 non ha realizzato ricavi di vendita, ma solo un significativo incremento delle rimanenze relative a immobili in corso di costruzione destinati alla futura rivendita. Pertanto, la società chiede quale sia il criterio di individuazione dell’attività prevalente ai fini dell’applicazione degli Isa, necessaria al fine di esercitare l’opzione per il Concordato preventivo biennale (Cpb), di cui al Dlgs 13/2024.

L’agenzia delle Entrate chiarisce che l’istante potrà applicare l’Isa DG69U, considerato che ai fini degli Indici sintetici di affidabilità rilevano anche le variazioni delle rimanenze. Di conseguenza, nel rispetto di tutte le altre condizioni di legge, potrà aderire al Concordato preventivo biennale per il biennio 2025 2026.

Operazioni straordinarie

Tre soci (due fratelli e il loro padre) sono soci delle società Alfa (operante nel settore immobiliare) e Beta (operante nel settore petrolifero) e intendono ristrutturare gli assetti proprietari attraverso una strategia articolata in due fasi: 1) costituzione di una holding newco Srl. In questa sede, i soci conferiranno il 100% delle quote di Alfa e Beta applicando il regime di realizzo controllato previsto dall’articolo 177, comma 2, del Tuir (quindi, a valore contabile); 2) dopo l’approvazione del bilancio della holding il padre donerà ai figli la nuda proprietà delle proprie quote nella newco. L’atto sarà assoggettato all’imposta di donazione ordinaria (articolo 1, Dlgs 346/1990), poiché non ricorrono i presupposti per l’esenzione legata al controllo societario. Ma la base imponibile dell’imposta di donazione risulta ancorata al patrimonio netto della holding, che risulta essere inferiore alla somma dei patrimoni netti delle società operative conferite. Se il padre donasse direttamente le quote della società Beta, l’imposta verrebbe calcolata su un valore proporzionale al patrimonio netto contabile di quest’ultima, che risulta più elevato rispetto a quello della holding. Da qui il risparmio d’imposta (rispetto all’atto di donazione diretta delle quote della società operativa dal padre ai figli).

Ai sensi della disposizione anti-abuso (articolo 10-bis, legge 212/2000) tale vantaggio non risulta indebito, in quanto sussistono valide ragioni economiche sottese alla strategia; in altre parole l’operazione è idonea a produrre effetti significativi diversi dal solo risparmio fiscale. Tra essi: 1) la gestione unitaria e accentrata, che permette di coordinare le società come un gruppo, ottimizzando la liquidità e l’impiego della tesoreria per nuove iniziative imprenditoriali; 2) la stabilità della governance, in quanto la previsione di clausole statutarie anti-stallo e regole di amministrazione specifiche mirano a prevenire blocchi operativi derivanti da futuri dissidi tra i soci; 3) un passaggio generazionale ordinato, poiché lo strumento della holding evita che le quote delle società operative cadano in comunione ereditaria, garantendo una conduzione lineare del business anche dopo l’uscita del padre.

Quindi, il medesimo risultato di miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa non sarebbe stato conseguito dalla donazione diretta delle partecipazioni detenute nelle società operative. Di conseguenza, l’esistenza di una valida sostanza economica esclude il carattere abusivo dell’intera riorganizzazione.

Dogane

La circolare fornisce le prime indicazioni per l’applicazione del regolamento Ue 2026/261, il quale ha fissato il percorso finalizzato allo stop (graduale e differenziato in funzione della tipologia dei contratti e delle modalità di approvvigionamento) delle importazioni di gas naturale e Gnl di origine russa e al rafforzamento dei meccanismi di monitoraggio delle dipendenze energetiche dell’Ue (come previsto dal Consiglio europeo in occasione del Roadmap «REPowerEU» del 2025).

L’agenzia delle Dogane e dei Monopoli precisa come gestire gli obblighi dichiarativi (inclusa la documentazione richiesta) e indica le attività di controllo in ambito doganale per prevenire pratiche elusive (gas miscelato, triangolazioni, transiti anomali, utilizzo di infrastrutture appartenenti a entità collegate alla Federazione russa).

I soggetti in possesso di autorizzazione AEO per affidabilità doganale possono accedere a significative semplificazioni procedurali.