La prassi della settimana: dalla cedolare secca ai capital gain extra-Ue

Iva

Si applica l’aliquota Iva ridotta al 10% (n. 114 della Tabella A, Parte III, allegata al Dpr 633/1972) ai dispositivi medici marcati Ce che sono destinati esclusivamente o prevalentemente a uso personale del paziente (si veda la norma di interpretazione autentica, di cui all’articolo 1, comma 3, legge 145/2018) e che risultano classificabili nella voce 3004 della Nomenclatura combinata (Risposte Interpello 7 febbraio 2020, n. 32; 21 luglio 2020, n. 220; 18 dicembre 2020, n. 607; 1° ottobre 2021, n. 646; 25 gennaio 2022, n. 51; 3 ottobre 2022, n. 483; 17 marzo 2023, n. 257).

Spetta al cedente dimostrare, tramite la classificazione merceologica rilasciata dalle Dogane, la sussistenza dei requisiti soggettivi e oggettivi necessari per beneficiare dell’aliquota agevolata. In assenza di tale prova, trova applicazione l’aliquota ordinaria.

Nel caso specifico, trattandosi di cessione di collirio classificato dalle Dogane, quale medicamento, nella voce 3004 della Tariffa della Nomenclatura combinata, si applica l’aliquota del 10% (circolare 10 aprile 2019, n. 8/E).

Iva

Per contrastare più efficacemente le frodi Iva, la Commissione europea ha implementato la normativa con l’introduzione di comunicazioni riguardanti le operazioni transfrontaliere.

In particolare, la direttiva 2020/284 ha aggiunto una sezione specifica alla direttiva Iva (2006/112/Ce), e il nuovo articolo 243-ter impone agli Stati membri di garantire che i prestatori di servizi di pagamento conservino la documentazione relativa ai servizi offerti per i pagamenti transfrontalieri, per garantire la trasparenza e la tracciabilità delle transazioni.

Il regolamento Ue 2020/283, a sua volta, modificando il regolamento 904/2010, ha previsto, con il nuovo articolo 24-ter, che ciascun Stato membro raccolga le informazioni dei prestatori di servizi di pagamento, mettendole poi a disposizione della Commissione europea. A tal fine, è stato istituito presso la Commissione Ue un sistema elettronico centrale di informazioni sui pagamenti, il Cesop (Central electronic system of payment information), che ha il compito di archiviare, aggregare e analizzare le informazioni relative ai beneficiari dei pagamenti.

L’ordinamento italiano ha recepito le normative europee richiamate con il Dlgs 153/2023. Il decreto ha introdotto, all’interno del decreto Iva, un nuovo «Titolo II BIS», che stabilisce gli obblighi di conservazione e comunicazione dei prestatori di servizi di pagamento, fornisce i criteri di localizzazione del pagatore e del beneficiario del pagamento, indica le informazioni che devono essere conservate e trasmesse. Il sistema è in vigore dal 1° gennaio 2024.

Con il principio di diritto in esame l’agenzia delle Entrate precisa che, nell’ambito degli obblighi di conservazione e comunicazione, i prestatori di servizi di pagamento non sono responsabili della valutazione dell’idoneità delle informazioni che sono tenuti a raccogliere e trasmettere per raggiungere gli obiettivi della normativa europea contro le frodi Iva. Questa responsabilità spetta al legislatore Ue, che ha stabilito obblighi chiari e precisi per garantire la conformità e la trasparenza nel settore dei pagamenti.

Imposte dirette

Una società intende riconoscere ai dipendenti dei premi collegati al risultato economico finanziario conseguito in occasione di operazioni di dismissione di partecipazioni Pex (Participation exemption, di cui all’articolo 87 del Tuir). Si tratta di bonus straordinari erogati ai manager, legati a particolari eventi, come la dismissione di partecipazioni Pex o la quotazione di società partecipate.

In particolare, l’istante chiede di conoscere il trattamento fiscale da applicare ai predetti premi in base alle disposizioni di cui agli articoli 95, 109, comma 5, e 86, comma 2, del Tuir, e, in particolare, se tali remunerazioni premiali siano interamente deducibili ai fini Ires.

L’Amministrazione finanziaria non concorda con la soluzione proposta dal contribuente, secondo la quale i premi rappresentano spese per il personale e, quindi, sono componenti negativi di reddito interamente deducibili (diversamente da quanto sembrava potersi dedurre dalle Risposte Interpello 94/2023 e 539/2022). Secondo l’agenzia delle Entrate, i costi connessi alla realizzazione di plusvalenze esenti debbono essere contabilizzati direttamente ad abbattimento dei corrispettivi derivanti dalla cessione della partecipazione, per cui devono ritenersi deducibili in misura corrispondente alla tassazione subìta dalla plusvalenza. In sostanza, gli oneri accessori di diretta imputazione (si tratta di costi che non possono essere considerati deducibili in modo indistinto, poiché esiste un legame diretto con la realizzazione della plusvalenza esente), sostenuti per il compimento della cessione Pex, vanno portati direttamente ad abbattimento dei corrispettivi della cessione medesima, con l’effetto che divengono deducibili in misura corrispondente alla misura della tassazione subìta dalla plusvalenza (circolari 4 agosto 2004, n. 36/E e 13 marzo 2006, n. 10/E).

Per quanto concerne gli altri costi connessi alla cessione della partecipazione, che non sono computati nella determinazione della plusvalenza, continua ad applicarsi il regime di indeducibilità previsto dall’articolo 109, comma 5, del Tuir. Pertanto, gli stessi dovranno essere ripresi a tassazione nella medesima misura in cui il provento correlato è considerato esente.

Imposte dirette

La legge di Bilancio 2017 ha previsto un regime di non imponibilità per i redditi derivanti da determinati investimenti (investimenti qualificati) effettuati dagli enti di previdenza obbligatoria di cui al Dlgs 20 giugno 1994, n. 509 e al Dlgs 10 febbraio 1996, n. 103 (Casse di previdenza) e dalle forme di previdenza complementare di cui al Dlgs 5 dicembre 2005, n. 252 (Fondi pensione).

L’agevolazione prevede che i redditi finanziari, sia di capitale sia diversi, derivanti da tali investimenti qualificati, effettuati nel rispetto delle condizioni stabilite per legge, non siano assoggettati all’imposta sul reddito, per le Casse di previdenza, e non concorrano alla formazione della base imponibile su cui si applica l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 17, Dlgs 252/2005, per i Fondi pensione.

Nel caso in cui la Società di gestione del risparmio dichiari di non poter ricollegare i proventi, derivanti dall’investimento nel Fondo, ai versamenti effettuati dopo l’adeguamento del regolamento al regime di non imponibilità per i redditi derivanti da investimenti qualificati (articolo 1, commi 88-96, legge 232/2016), è possibile determinare la quota dei proventi agevolabili, spettanti alle Casse di previdenza, in misura pari al rapporto tra i versamenti dalle stesse effettuati dopo l’adeguamento del regolamento (numeratore) e l’ammontare totale di quelli dalle stesse effettuati, prima e dopo la modifica del regolamento (denominatore), senza tenere conto dei rimborsi pro quota che non costituiscono disinvestimenti per le Casse di previdenza.

Imposte dirette

L’intervento di prassi dell’agenzia delle Entrate si concentra sul regime di deducibilità dei contributi versati alla previdenza complementare a favore dei lavoratori di prima occupazione, ossia quelli privi di una posizione contributiva obbligatoria alla data del 1° gennaio 2007 (circolare 70/E/2007, paragrafo 2.8), ai sensi dell’articolo 8, comma 6, Dlgs 252/2005.

L’agevolazione consiste nella possibilità, limitatamente ai primi 5 anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari, di dedurre dal reddito complessivo – entro i 20 anni successivi al quinto anno di partecipazione a tali forme pensionistiche – contributi eccedenti il limite di 5.164,57 euro, pari alla differenza positiva tra l’importo di 25.822,85 euro e i contributi effettivamente versati nei primi 5 anni (con un massimo 2.582,29 euro).

L’ulteriore plafond di deducibilità va calcolato considerando i contributi versati nel quinquennio in cui gli stessi sono stati dedotti dal reddito complessivo (Risposte Interpello nn. 30/2024 e 76/2024).

Ora viene chiarito che, ai fini del calcolo di questo ulteriore plafond di deducibilità (articolo 10, comma 1, lettera e-bis del Tuir): a) i 5 anni di adesione alle forme di previdenza complementare vanno conteggiati considerando i periodi di iscrizione alla forma di previdenza complementare in costanza del rapporto di lavoro di prima occupazione, a nulla rilevando che l’iscrizione alla previdenza complementare sia precedente; b) non rileva il versamento dei contributi effettuati dai familiari e da questi dedotti fino all’anno di prima occupazione del contribuente.

Locazioni

L’istante chiede se, avendo assoggettato il canone di locazione concordato (ai sensi dell’articolo 2, comma 3, legge 431/1998; cfr. Dm Infrastrutture e Trasporti 16 gennaio 2017) al regime della cedolare secca (con aliquota del 10%; si tratta di immobile situato in un Comune ad alta densità abitativa concesso in locazione a canone concordato), possa applicare tale regime anche al contributo erogato dal Comune a fronte della riduzione del canone dovuto dal conduttore.

L’agenzia delle Entrate afferma che tale contributo, in quanto conseguito in sostituzione ed integrazione del canone (reddito fondiario, di cui all’articolo 36 del Tuir) del percipiente, costituisce reddito della stessa categoria e deve, pertanto, essere assunto ai fini della determinazione del reddito derivante da immobili locati, secondo i criteri generali previsti dall’articolo 37 del Tuir o, in alternativa, sulla base del regime della cedolare secca (articolo 3, Dlgs 23/2011).

Si ricorda, infatti, che l’articolo 6, comma 2 del Tuir prevede che i proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati. Pertanto, devono essere ricondotte a tassazione le indennità corrisposte a titolo risarcitorio, sempreché le stesse abbiano una funzione sostitutiva o integrativa del reddito del percipiente. Sono, in sostanza, imponibili le somme corrisposte al fine di sostituire mancati guadagni (cd. lucro cessante), sia presenti che futuri, del soggetto che le percepisce (risoluzioni nn. 155/E/2002, 356/E/2007, 106/E/2009 e 16/E/2018), mentre non assumono rilevanza reddituale le indennità risarcitorie erogate al fine di reintegrare il patrimonio del soggetto, ovvero al fine di risarcire la perdita economica subìta dal patrimonio (cd. danno emergente).

Nel caso di specie, il contributo erogato dal Comune, essendo conseguito in sostituzione ed integrazione del canone di locazione, può essere assoggettato al regime della cedolare secca. Nel modello 730 tale reddito andrà riportato nel quadro B, indicando il codice 8 a colonna 2 (Utilizzo) e il codice 1 a colonna 11 (Cedolare secca).

Immobili

L’agenzia delle Entrate si esprime circa il limite massimo di spesa agevolabile al 75% in relazione a interventi finalizzati al superamento e all’eliminazione delle barriere architettoniche di cui all’articolo 119-ter, Dl 34/2020 (nel rispetto dei requisiti previsti dal regolamento di cui al Dm Lavori pubblici 14 giugno 1989, n. 236), realizzati su un unico complesso immobiliare, costituto da due distinti edifici, che non dispongono di accessi autonomi dall’esterno, ma con un accesso carrabile e pedonale in comune.

Poiché, nel caso in esame, gli interventi sono effettuati sull’area esterna e sulle vie di accesso (carrabile e pedonale) comuni ai due fabbricati unifamiliari catastalmente autonomi (due unità immobiliari, a prescindere dalla categoria catastale e dall’assenza di accessi autonomi dall’esterno), il limite di spesa massimo ammesso alla detrazione va riferito a ciascun edificio (in pratica viene raddoppiato, ossia 50mila euro per 2).

Fiscalità internazionale

Agli interessi, derivanti da un finanziamento fruttifero, corrisposti da una Società di investimento immobiliare quotata (Siiq) residente – società di investimento immobiliare che integra i requisiti soggettivi previsti dalla direttiva 2003/49/Ce (cd. direttiva interessi e canoni) – a una società controllante di altro Stato Ue (Lussemburgo) non si applica la ritenuta in uscita, ai sensi dell’articolo 26-quater, Dpr 600/1973 (esenzione da ritenuta di cui alla direttiva interessi e canoni). In tal senso depone sia la prassi (circolare 47/E/2005) sia la norma (Dlgs 143/2005). Non si applica, invece, l’esenzione prevista dalla direttiva 2011/96/Ue (cd. direttiva madre-figlia), di cui all’articolo 27-bis, Dpr 600/1973 (circolare 8/E/2008, paragrafo 6.1).

Fiscalità internazionale

Le cessioni di partecipazioni qualificate in società italiane, realizzate da società ed enti non residenti, sono imponibili, per diritto interno, in Italia. Tale provento si classifica, per il soggetto non residente, quale reddito diverso. Qualora siano presenti i requisiti di cui all’articolo 68, comma 2-bis del Tuir, le plusvalenze su partecipazioni qualificate sono imponibili limitatamente al 5% del loro ammontare, con aliquota del 26%.

Poiché tra i due Paesi può vigere un trattato contro le doppie imposizioni conforme al modello di Convenzione Ocse, va verificato se esso: a) escluda l’esercizio della potestà impositiva della giurisdizione che ospita la società partecipata, con conseguente prevalenza della convenzione sul diritto interno; b) non disponga l’esclusione della tassazione concorrente nei due Paesi. Inoltre, può accadere che non esista un trattato. In tale ultimo caso va considerato il divieto di ogni restrizione ai movimenti di capitali tra Stati membri.

Sulla base del principio della libera circolazione dei capitali, previsto dall’articolo 63 del Tfue, si applica il regime Pex – che prevede l’imponibilità del 5% delle plusvalenze realizzate su partecipazioni aventi i requisiti di cui all’articolo 87 del Tuir – anche per le società non residenti, anche extra-Ue, e tassate in Italia secondo l’articolo 68, comma 2-bis del Tuir.

Quest’ultima disposizione è stata introdotta con l’intento di eliminare il trattamento discriminatorio delle plusvalenze su partecipazioni realizzate dalle società residenti in Stati Ue e See, adeguando l’ordinamento nazionale ai principi espressi dalla giurisprudenza della Cassazione, secondo cui il mancato riconoscimento della Participation exemption alle società Ue, prive di una stabile organizzazione in Italia, costituirebbe una discriminazione incompatibile con le libertà fondamentali garantite dal Tfue (Cassazione 19 luglio 2023, n. 21261 e 25 settembre 2023, n. 27267).

La disposizione dell’articolo 68 del Tuir non menziona gli Stati extra-Ue/See; tuttavia, l’Aidc ritiene che anche per tali Stati possano verificarsi casi di discriminazione non compatibili con il diritto unionale ogniqualvolta la convenzione attribuisca potestà impositiva sulla plusvalenza anche all’Italia quale Stato della fonte oppure non esista un trattato bilaterale. Infatti, sono incompatibili con il principio sulla libera circolazione di capitali tutte le misure idonee a dissuadere i non residenti dal fare investimenti in uno Stato membro, ovvero i residenti di uno Stato membro dal farne in altri Stati. Pertanto, per evitare effetti discriminatori incompatibili con tale libertà fondamentale, l’Aidc ritiene che il regime Pex debba essere accordato anche alle società e agli enti residenti in Stati extra-Ue che acconsentano allo scambio di informazioni con l’Italia.

La massima espressa dal documento in esame così recita: «il regime di partecipation exemption si applica anche alle plusvalenze su partecipazioni realizzate da società ed enti residenti in Paesi non appartenenti all’UE o allo SEE, sia nel caso in cui non esista convenzione contro le doppie imposizioni con l’Italia, sia nel caso in cui esista ma preveda una tassazione concorrente della plusvalenza da parte degli Stati contraenti, a condizione che lo Stato di residenza del soggetto non residente consenta un adeguato scambio di informazioni con l’Italia».

Codici Ateco

L’agenzia delle Entrate ha fornito indicazioni circa la necessità di comunicare i codici attività derivanti dalla nuova classificazione Ateco 2025, in vigore dal 1° gennaio 2025 ma applicabile dal 1° aprile 2025.

Tra le precisazioni fornite si riportano le seguenti:

- i contribuenti possono verificare i codici, relativi all’attività principale e a quelle secondarie, presenti in Anagrafe tributaria accedendo al Cassetto fiscale presente nel sito dell’agenzia delle Entrate nella sezione «Consultazioni» e «Anagrafica»;

- di principio, l’adozione della nuova classificazione Ateco 2025 non comporta l’obbligo di presentare la dichiarazione di variazione dati ai sensi degli articoli 35 e 35-ter, Dpr 633/1972 e dell’articolo 7, comma 8, Dpr 605/1973;

- tuttavia, i contribuenti comunicheranno i codici delle attività esercitate, secondo la nuova classificazione Ateco 2025, in occasione della presentazione della prima dichiarazione di variazione dati, oppure nei casi previsti da altre specifiche disposizioni (ad esempio, in sede di comunicazione per la fruizione del credito d’imposta Zes unica, di cui al provvedimento agenzia delle Entrate 31 gennaio 2025, paragrafo 3.6, lettera c);

- i soggetti economici sono obbligati, a partire dal 1° aprile 2025, ad utilizzare i nuovi codici negli atti e nelle dichiarazioni da presentare all’agenzia delle Entrate. Ad ogni modo, coloro che presentano la dichiarazione annuale Iva 2025 a partire dal 1° aprile 2025 (si ricorda che il termine di scadenza è fissato al 30 aprile 2025) possono utilizzare i codici Ateco 2007 (aggiornamento 2022) ovvero i nuovi codici Ateco 2025, avendo cura di riportare il codice 1 nella casella «Situazioni particolari», presente nel frontespizio del modello, come già precisato nelle Faq dell’agenzia delle Entrate 5 marzo 2025;

- chi è iscritto al Registro delle imprese, può comunicare la variazione attraverso la Comunicazione Unica (ComUnica), disponibile tramite Unioncamere, ovvero utilizzando i modelli messi a disposizione dall’agenzia delle Entrate (modelli AA5/6, AA7/10, AA9/12, ANR/3).

Strumenti finanziari

L’articolo 1, commi 100-114, legge 232/2016 (legge di Bilancio 2017) prevede un regime di non imponibilità dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria derivanti da determinati investimenti qualificati realizzati tramite Piani di investimento del risparmio a lungo termine (Pir), effettuati nel rispetto di determinate caratteristiche espressamente previste dalla normativa (ad esempio vincoli di investimento per considerare l’Oicr Pir compliant; cfr. circolare 19/E/2021).

In un Pir «fai da te» è possibile valorizzare gli investimenti qualificati effettivamente operati tramite Oicr Non Pir compliant utilizzando il criterio del look throug, in quanto la normativa non individua restrizioni per gli investimenti effettuati «indirettamente» tramite Oicr esteri (Pir compliant e Non Pir compliant), indipendentemente dalla forma giuridica dell’Oicr stesso. Ciò in considerazione della ratio sottesa alle modifiche normative intervenute (articolo 13-bis, commi 2 e 2-bis, Dl 124/2019), che consiste nell’ampliare le modalità di investimento indiretto.

Con il documento di prassi in esame è stato chiarito come verificare il requisito degli investimenti qualificati nell’ambito di un Pir «fai da te», nel caso di investimenti in strumenti finanziari detenuti per il tramite di un Oicr Non Pir compliant: è possibile valorizzare gli investimenti qualificati effettuati tramite Oicr Non Pir compliant utilizzando l’approccio del look through, il quale implica, in capo al titolare del Pir, un controllo giornaliero degli investimenti effettuati per il tramite dell’Oicr che investa esclusivamente in attività finanziare ammissibili ai fini Pir, per la verifica del rispetto, per almeno i due terzi dell’anno, dei vincoli di investimento e del limite di concentrazione disposti dal regime Pir.

Riscossione

L’articolo 1, comma 396, legge 197/2022 riconosce alle fondazioni bancarie incorporanti, di cui al Dlgs 17 maggio 1999, n. 153, un credito d’imposta pari al 75% delle erogazioni in denaro, previste nei relativi progetti di fusione per incorporazione e successivamente effettuate a beneficio dei territori di operatività delle fondazioni incorporate, che versino in gravi difficoltà. Inoltre, il successivo comma 399 stabilisce che il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, a decorrere dal periodo d’imposta nel quale lo stesso è stato riconosciuto. Al fine di consentirne l’utilizzo in compensazione, tramite il modello F24, è stato istituito il codice tributo 7039.

Il credito d’imposta è cedibile dalle fondazioni incorporanti a intermediari bancari, finanziari e assicurativi, senza facoltà di ulteriore cessione (provvedimento agenzia delle Entrate 18 dicembre 2023). Il credito ceduto, nel rispetto delle disposizioni di cui agli articoli 1260 e seguenti del Codice civile e a condizione che sia intervenuto il riconoscimento dello stesso da parte dell’agenzia delle Entrate, è utilizzabile dal cessionario alle medesime condizioni applicabili al cedente.

Riscossione

L’articolo 6, comma 1, Dl 113/2024 prevede che i lavoratori dipendenti, residenti nei Comuni di cui all’Allegato 1, nonché nei Comuni delle Province di Brescia e Sondrio di cui all’Allegato 2 del medesimo decreto, possano optare, a decorrere dal periodo d’imposta 2024, per l’applicazione, sui redditi da lavoro dipendente percepiti in Svizzera, di un’ imposta sostitutiva dell’Irpef e delle relative addizionali regionali e comunali, pari al 25% delle imposte applicate in Svizzera sugli stessi redditi, alle condizioni indicate nello stesso articolo 6. Il comma 3 prevede che l’opzione di cui al comma 1 sia esercitata dal contribuente nella dichiarazione dei redditi e che il versamento dell’imposta sostitutiva sia effettuato entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi.

Al fine di consentire ai soggetti interessati il versamento, tramite il modello F24, dell’imposta sostitutiva in argomento, è stato istituito il codice tributo 1863.

Previdenza

L’articolo 11, Dlgs 252/2005 prevede che si applichi un’aliquota di tassazione sulle prestazioni pensionistiche complementari ridotta - dal 15% fino al 9% - in base agli anni di partecipazione degli aderenti. La riduzione avviene in ragione dello 0,30% per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari.

L’istante chiede: i) se la riduzione spetti ad un aderente che è iscritto contemporaneamente a più forme pensionistiche, ii) come calcolare l’anzianità in questi casi; iii) se sia possibile considerare i periodi di partecipazione a forme diverse da quella da cui si richiede la prestazione.

È possibile fornire al Fondo, a cui si richiede la prestazione, la documentazione proveniente da altro Fondo che attesti la data di adesione e che la posizione non sia stata interamente riscattata. Quindi si devono prendere in considerare tutti i periodi di partecipazione, anche quelli maturati in Fondi diversi, in quanto tutti i periodi di partecipazione a forme pensionistiche complementari, per i quali non è stato esercitato il riscatto totale, sono considerati utili ai fini del calcolo dell’anzianità.

In tal senso si è espressa anche la circolare 70/E/2007 ove, in relazione alle prestazioni pensionistiche complementari erogate sia in forma di rendita che di capitale, è stato chiarito che «ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile in sede di ritenuta, si ritiene che il ’’periodo di partecipazione’’ debba essere individuato con riferimento agli anni di mera partecipazione, a prescindere dall’effettivo versamento dei contributi. Pertanto, dovranno considerarsi utili tutti i periodi di iscrizione a forme pensionistiche complementari, per i quali non sia stato esercitato il riscatto totale della posizione individuale».

A tal fine l’aderente può presentare un’attestazione, rilasciata da un’altra forma pensionistica, per dimostrare la propria anzianità. Ciò permetterà al Fondo, al quale viene richiesta la prestazione, di tener conto dell’anzianità maturata anche nell’altro Fondo.