La prassi della settimana: dalla cessazione del Cpb alla correzione di errori contabili

Imposte dirette

Il Codice civile ammette che negli statuti societari venga previsto un disallineamento tra gli utili spettanti ai soci e la loro quota di partecipazione al capitale sociale.

Secondo gli istanti (società che partecipano al capitale di un’altra società) l’utile distribuito a loro favore, anche per la parte che eccede la quota proporzionale, costituisce comunque un dividendo e, pertanto, concorre alla formazione del reddito imponibile Ires in capo ai singoli soci solo per il 5% del suo ammontare, ai sensi dell’articolo 89, comma 2, del Tuir.

L’agenzia delle Entrate, invece, afferma che, quando l’utile è ripartito in modo non corrispondente alla partecipazione al capitale sociale, solo la quota proporzionale costituisce dividendo mentre l’eccedenza è sopravvenienza attiva (articolo 88, comma 3, lettera b) del Tuir), da cui deriva un assoggettamento a imposizione del 100% del maggior utile. Se la distribuzione degli utili non proporzionale risponde a una causa diversa dalla pura divisione degli stessi, come l’esigenza di garantire ai singoli soci una maggiore liquidità, tale operazione non può essere fiscalmente considerata una distribuzione di utili.

Rispetto ai soci che riceveranno utili in misura proporzionalmente inferiore alla rispettiva partecipazione al capitale sociale, rileveranno soltanto i dividendi effettivamente deliberati nei loro confronti.

Iva

L’istante è una società che ricopre la figura di rappresentante del Gruppo Iva e di consolidante ai fini Ires. Chiede se sia possibile cedere il credito Iva al consolidato fiscale, mediante l’indicazione dell’importo ceduto nel rigo VX6 della dichiarazione annuale Iva.

Nella risposta vengono precisate le possibilità di utilizzo dell’eccedenza Iva maturata da un Gruppo Iva derivante dalla dichiarazione annuale.

L’agenzia delle Entrate ricorda che il Gruppo Iva è un autonomo soggetto passivo (distinto dai singoli partecipanti), assegnatario di un numero di partita Iva e con autonoma iscrizione al Vies (circolare 19/E/2018). Da ciò deriva una separazione tra le posizioni creditorie e quelle debitorie; pertanto, il credito Iva del Gruppo non può essere utilizzato in compensazione con debiti tributari di altri soggetti, anche se appartenenti al Gruppo o al consolidato fiscale.

La compensazione, infatti, richiede, in linea generale, la titolarità dei debiti e crediti in capo al medesimo soggetto, per cui il divieto di compensazione orizzontale tra il credito del Gruppo Iva e i debiti relativi ad altre imposte e contributi dei partecipanti si fonda sulla diversità soggettiva tra chi matura il credito Iva (Gruppo) e chi matura un diverso debito verso l’Erario (singolo partecipante), come affermato dalla risoluzione 140/E/2017.

Inoltre, gli articoli 4, commi 3 e 4, e 6, Dm 6 aprile 2018 affermano che le compensazioni possono avvenire solo in capo al rappresentante del Gruppo Iva.

Il credito Iva annuale o infrannuale non può, quindi, essere trasferito per compensazione al consolidato fiscale, mentre è ammesso il rimborso (nei casi previsti dall’articolo 30, Dpr 633/1972), come pure la cessione del credito, anche verso i partecipanti (articolo 6, comma 5, Dm 6 aprile 2018), ma secondo le regole civilistiche e non come forma di compensazione. In base a tale ultima disposizione, l’eccedenza d’imposta chiesta a rimborso in sede di dichiarazione annuale è cedibile dal rappresentante del Gruppo Iva su delega dei partecipanti, nel rispetto degli articoli 1260 e segg. del Codice civile.

Iva

Le imprese che cedono dispositivi medici agli enti appartenenti al Servizio sanitario nazionale regionale e che sono tenute a partecipare al ripiano del superamento del tetto di spesa regionale per gli acquisti relativi al 2015, 2016, 2017 e 2018, il cd. payback (articolo 9-ter, Dl 78/2015), possono recuperare l’imposta, ai sensi dell’articolo 9, Dl 34/2023. Il superamento del tetto di spesa regionale e nazionale è calcolato sul fatturato delle aziende al lordo dell’Iva. La quota di sforamento a carico delle aziende fornitrici è fissata al 40% per il 2015, al 45% per il 2016, e al 50% dal 2017 in avanti.

Quest’ultima disposizione fissa il diritto delle imprese di detrarre l’Iva compresa nella quota di payback, la quale va scorporata dai versamenti effettuati. Il diritto alla detrazione della quota Iva sorge nel momento in cui sono effettuati i versamenti e deve avvenire tramite l’emissione di un documento contabile con gli estremi dei provvedimenti regionali e provinciali, in cui sono state individuate le quote (Iva teorica relativa ai prodotti forniti) di ripiano relative a ciascuna azienda (comma 1-bis del citato articolo 9).

Sul tema l’agenzia delle Entrate fornisce indicazioni sui criteri di calcolo dell’imposta, sui contenuti del documento contabile e sulle tempistiche per l’esercizio del diritto alla detrazione sulle somme versate.

Considerando che le aziende hanno conservato le fatture di vendita relative ai dispositivi medici, suddivise per Regione e/o Provincia autonoma, oltre che per annualità interessata, secondo l’agenzia è ammesso effettuare il calcolo analitico dell’Iva da scorporare (ai sensi dell’articolo 27, Dpr 633/1972) dall’importo dovuto a titolo di payback.

Il contribuente deve emettere anche apposito documento contabile, ossia una nota di credito (articolo 26, comma 2, Dpr 633/1972), che rappresenta il presupposto di natura formale per esercitare la detrazione; detto documento, però, si qualifica come nota meramente interna, in quanto non vi è identità soggettiva tra l’ente acquirente e l’ente territoriale cui è dovuto il riversamento.

In questo modo, l’azienda fornitrice dei dispositivi medici, che ha eseguito il versamento previsto a titolo di payback, ha diritto di detrarre, per il corrispondente ammontare, quanto versato a titolo di Iva.

Se la nota di variazione è emessa nei primi quattro mesi del 2026 ed è riportata nella relativa liquidazione mensile/trimestrale, essa va computata nella dichiarazione annuale Iva 2026 relativa all’anno 2025.

La nota di variazione dovrà riportare, oltre agli estremi dei provvedimenti regionali e provinciali contenenti l’obbligo del ripiano, i progressivi delle fatture rettificate, l’imponibile e l’Iva con le varie aliquote (articolo 21, comma 3, Dpr 633/1972).

Iva

Una società residente si pone quale intermediaria organizzativa per un cliente extra Ue interessato a partecipare a un evento in Italia. Per il cliente l’impresa residente acquista i servizi e li riaddebita.

L’agenzia delle Entrate precisa che le attività atte ad agevolare la partecipazione di clienti, soggetti passivi non residenti, ad eventi da realizzarsi in Italia non si qualificano come diritti di accesso alla manifestazione. La disciplina speciale sull’accesso (articolo 7-quinquies, comma 1, lettera b), Dpr 633/1972) si applica solo a chi commercializza il diritto di ingresso alle manifestazioni.

La società, infatti, non vende biglietti, non organizza l’evento ma si limita a prenotare servizi terzi: per questo ciascuna prestazione mantiene la sua autonoma territorialità Iva. I servizi come alloggio, ristorazione o trasporti seguono le rispettive norme speciali (articolo 7-quater, Dpr 633/1972), mentre la fee organizzativa rientra nella regola generale dell’articolo 7-ter (operazione non soggetta per carenza del requisito della territorialità). I servizi acquistati dall’intermediario, in qualità di mandatario senza rappresentanza, conservano la loro natura oggettiva e, di conseguenza, mantengono la loro autonoma territorialità Iva (circolare 37/E/2011; articolo 3, comma 3, Dpr 633/1972).

Per definire l’ambito oggettivo di applicazione dell’articolo 53, direttiva 2006/112/Ce, l’articolo 32, paragrafo 1, regolamento Ue 15 marzo 2011, n. 282 chiarisce che i servizi relativi all’accesso a manifestazioni culturali comprendono la prestazione di servizi le cui caratteristiche essenziali consistono nel concedere un diritto d’accesso a una manifestazione in cambio di un biglietto o di un corrispettivo, ivi compreso un corrispettivo sotto forma di abbonamento, di biglietto stagionale o di quota periodica. Si pensi ai titoli di accesso a spettacoli, rappresentazioni teatrali, spettacoli di circo, fiere, parchi di divertimento, concerti, mostre nonché ad altre manifestazioni culturali affini.

In tal senso si esprime anche la giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia Ue, sentenza 13 marzo 2019, causa C-647/17, si veda anche la sentenza in causa C-532/22).

Irap

Un soggetto passivo residente in Italia che svolge all’estero la propria attività, senza una stabile organizzazione, è assoggettato all’Irap in relazione all’intero valore della produzione netta, ovunque la stessa sia svolta (in Italia o all’estero).

Pertanto, è possibile dedurre dalla base imponibile Irap il costo complessivo del personale dipendente assunto in Italia con contratto a tempo indeterminato e impiegato all’estero (senza una stabile organizzazione).

Ciò in quanto, nel caso di specie (personale impiegato all’estero, senza il supporto di sedi o di stabili organizzazioni all’estero), il contribuente determina la base imponibile senza applicare l’articolo 12, Dpr 446/1997, bensì le ordinarie regole di cui al combinato disposto degli articoli 5 e 11, comma 4-octies, Dpr 446/1997.

Tributi locali

L’elenco riporta i Comuni definiti «montani» i cui terreni agricoli sono esenti da Imu, come indicato nello schema di regolamento allegato alla delibera del Consiglio dei ministri 18 febbraio 2026, predisposto in attuazione della legge 131/2025.

Al ministero delle Finanze è stato chiesto se tale elenco possa considerarsi sostituivo di quello allegato alla circolare Mef 9/1993, che individua i Comuni nel cui territorio i terreni agricoli godono dell’esenzione Imu (articolo 1, comma 758, lettera d), legge 160/2019).

Nel documento di prassi il Mef precisa che:

a) l’elenco dei Comuni montani, che soddisfano i requisiti per le agevolazioni fiscali previste dalla legge 131/2025, non è applicabile ai fini dell’esenzione Imu dei terreni agricoli ivi situati, stante quanto espressamente previsto dall’articolo 2, comma 3, della medesima legge;

b) per individuare i Comuni i cui terreni agricoli sono esenti da Imu continua a trovare applicazione esclusivamente l’elenco allegato alla citata circolare Mef 9/1993.

Immobili

Gli articoli 67, comma 1, lettera b-bis), e 68, comma 1 del Tuir – in tema di redditi diversi - disciplinano il regime fiscale della plusvalenza realizzata mediante la vendita di un bene immobile, anche se condominiale. Nel caso oggetto di interpello si tratta dell’ex alloggio del portiere, all’interno di un edificio oggetto di interventi da Superbonus (articolo 119, Dl 34/2020).

La titolarità dell’abitazione del portiere è attribuita a ciascun condomino in proporzione ai propri millesimi, poiché il bene ha natura accessoria rispetto alle singole unità immobiliari. Dal che deriva che il regime fiscale dell’alloggio del portiere non può essere diverso da quello delle abitazioni principali cui è legato. Pertanto, la verifica delle condizioni che evitano la tassazione della plusvalenza realizzata in caso di cessione dev’essere fatta per ciascun condomino, valutando la situazione della sua specifica unità immobiliare. Così, ad esempio, se un condomino ha acquistato la propria unità per successione, oppure l’ha destinata ad abitazione principale per la maggior parte dei dieci anni precedenti la vendita (o per la maggior parte del minor periodo di possesso), la quota di plusvalenza attribuibile al condomino non è imponibile (circolare 13/E/2024).

La plusvalenza sarà imponibile solo per quei condòmini per i quali non ricorrono le condizioni di esclusione e nel caso in cui la cessione dell’alloggio del portiere avvenga entro dieci anni dalla conclusione degli interventi agevolati.

Per quanto riguarda la determinazione della plusvalenza, l’articolo 68 del Tuir prevede che venga calcolata la differenza tra il corrispettivo percepito e il prezzo d’acquisto o il costo di costruzione del bene, comprensivo dei costi inerenti (ovviamente in proporzione ai millesimi di proprietà di ciascun condomino).

Il problema, nel caso delle parti comuni, è che i condomini non hanno sostenuto un costo d’acquisto distinto per l’alloggio del portiere, poiché esso era già incorporato nel prezzo pagato per la propria unità immobiliare. L’agenzia delle Entrate ha, quindi, chiarito che, in mancanza di un valore storico identificabile, è possibile ricorrere a una perizia giurata redatta da un professionista abilitato, assumendo il valore risultante come base di calcolo. Tale valore può essere rivalutato sulla base dell’indice dei prezzi al consumo se l’immobile risulta acquisito o costruito da oltre cinque anni alla data della cessione.

Infine, quanto al trattamento dei costi inerenti, occorre determinare il tempo trascorso tra la fine dei lavori agevolati e la cessione dell’immobile; se la vendita avviene entro cinque anni e il condomino ha usufruito del Superbonus tramite sconto in fattura o cessione del credito, tali spese non possono essere considerate nel calcolo della plusvalenza; qualora,, invece, la cessione fosse posta in essere dopo cinque anni, è possibile includere il 50% delle spese sostenute per gli interventi effettuati sulle parti comuni (circolare 13/E/2024).

Riforma fiscale

Nel documento di prassi vengono analizzati gli effetti sul Concordato preventivo biennale (Cpb) in caso di fuoriuscita dal regime forfetario per opzione e successivo superamento della soglia di ricavi/compensi.

L’istante è un professionista che ha applicato il regime forfetario (articolo 1, comma 54 e segg., legge 190/2014) fino al periodo d’imposta 2023 e che, pur avendo i requisiti per permanervi, ha optato per il passaggio al regime ordinario (pur in contabilità semplificata) nel 2024. Lo stesso contribuente ha, tuttavia, aderito al Cpb per il 2024 in qualità di soggetto forfetario, compilando l’apposita sezione del quadro LM del modello Redditi PF 2024 (articoli 23 e 33, Dlgs 13/2024 e Dm 15 luglio 2024).

Il contribuente chiede se, in caso di superamento della soglia di 150.000 euro di compensi nel 2024, sia possibile continuare a beneficiare degli effetti del Cpb considerato che la fuoriuscita dal regime forfetario è avvenuta per opzione e non per superamento dei limiti.

Nella risposta l’agenzia delle Entrate richiama la circolare 18/E/2024 e la Faq 15 ottobre 2024, n. 3, ove è stato precisato che il passaggio dal regime forfetario al regime ordinario non rappresenta una causa di esclusione né di cessazione dal Cpb; ciò ancorché il contribuente sia transitato a un regime diverso nel primo anno di applicazione, poiché l’unico divieto normativo riguarda l’ipotesi inversa, cioè l’adesione al regime forfetario proprio nell’anno di avvio del Concordato.

Tuttavia, poiché il contribuente, nel caso di specie, ha aderito al Concordato in qualità di forfetario, egli resta soggetto alle regole proprie di tale regime anche ai fini delle cause di cessazione del Cpb. In particolare, trova applicazione l’articolo 32, comma 1, lettera b-bis), Dlgs 13/2024, secondo cui il Concordato cessa di avere efficacia qualora siano superati i limiti di ricavi/compensi previsti per il regime forfetario, aumentati del 50%.

In definitiva, il superamento della soglia di 100.000 euro comporta la fuoriuscita dal regime forfetario, ma non la cessazione del Cpb (in quanto la proposta dell’agenzia è stata elaborata sulla base dei dati dell’anno precedente, e pertanto sulla situazione fiscale del 2023; cfr. circolare 18/E/2024, paragrafo 2.4.5), che continua a produrre effetti; diversamente, il superamento della soglia di 150.000 euro determina sia la fuoriuscita dal regime forfetario sia la cessazione del Cpb nello stesso periodo d’imposta (a nulla rilevando che il passaggio al regime semplificato sia avvenuto per opzione).

Riforma fiscale

L’agenzia delle Entrate precisa il rilievo che assume, ai fini della cessazione del Concordato preventivo biennale (Cpb), il blocco del cantiere dell’unico committente. Nella risposta si afferma che tale situazione può integrare una circostanza eccezionale ai sensi degli articoli 4, comma 1, lettera b), numeri 3) e 4), e 5, Dm 14 giugno 2024, non rilevando che la stessa abbia avuto inizio in data antecedente all’opzione per il Cpb.

Qualora la persistenza del blocco del cantiere determini minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta effettivi, eccedenti la misura del 30% rispetto a quelli oggetto del Cpb, quest’ultimo cessa di produrre effetti a partire dal periodo d’imposta in cui tale differenza si realizza (articolo 19, comma 2, Dlgs 13/2024).

Tale conclusione è subordinata alla sussistenza dei seguenti presupposti:

- il nesso di causalità tra il blocco dell’attività edilizia e l’impossibilità di accedere al cantiere, nonché tra il medesimo blocco e la riduzione del reddito effettivo o del valore della produzione netta effettiva. Questo blocco può giustificare l’inattività economica «per cause del tutto indipendenti dalla sua volontà»;

- la circostanza che, nel corso degli ultimi anni (2023, 2024 e 2025), l’istante abbia effettivamente svolto l’attività esclusivamente per conto di una sola impresa/un solo committente.

Agevolazioni

Il credito d’imposta per le Zone logistiche semplificate (Zls), di cui all’articolo 13, Dl 60/2024, non spetta per l’ammodernamento dei mezzi, in quanto l’articolo 3, Dm 30 agosto 2024 precisa che gli investimenti agevolabili sono esclusivamente quelli «relativi all’acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di nuovi macchinari, impianti e attrezzature varie destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nella ZLS».

Con l’occasione viene fatto un rinvio alla circolare 34/E/2016 per la definizione di «struttura produttiva».

Redditi di impresa

Nel documento di prassi viene analizzata la sussistenza del requisito della commercialità (articolo 87, comma 1, lettera d) del Tuir), ai fini della Participation exemption (Pex), in capo a una partecipata destinata a produrre energia elettrica.

Le società che operano in tale settore, prima di avviare l’attività tipica, pongono in essere una serie di attività preliminari astrattamente riconducibili alla fase di start-up, come la ricerca dei siti ove ubicare gli impianti, l’ottenimento di permessi/autorizzazioni, la progettazione e la costruzione degli impianti medesimi: per poter beneficiare della Pex il requisito della commercialità può ritenersi sussistente già nella fase di start-up.

Ai fini del computo del triennio di possesso di cui al comma 2 dell’articolo 87 del Tuir, il requisito della commercialità può ritenersi sussistente già nella fase di start-up, a condizione che la società partecipata, dopo aver terminato le fasi preparatorie ed essersi dotata di un apparato organizzativo autonomo, inizi successivamente a svolgere l’attività per la quale è stata costituita o, quantomeno, disponga di una struttura operativa potenzialmente idonea all’avvio del processo produttivo in tempi ragionevoli (circolare 7/E/2013; Cassazione n. 32582/2019).

Agricoltura

L’agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito a quelle società agricole che (opzionalmente, ai sensi dell’articolo 32 del Tuir) determinano il reddito imponibile (che continua ad avere natura di reddito d’impresa) su base catastale, ai sensi dell’articolo 1, comma 1093, legge 296/2006, e che cedono dei beni immobili/partecipazioni.

Il trattamento da applicare alle plusvalenze e alle minusvalenze, derivanti dall’alienazione di beni strumentali alla produzione del reddito diversi dagli immobili, si rinviene nell’articolo 5, Dm 213/2007 (circolare 50/E/2010). La norma distingue tra i beni acquisiti nel corso dei periodi d’imposta di vigenza della predetta opzione (comma 1) e quelli acquisiti in periodi precedenti a quello di esercizio della stessa (comma 2).

Con il comma 3 è, inoltre, previsto che, in presenza di cessione di immobili, le eventuali plusvalenze e minusvalenze «si determinano, in ogni caso, secondo i criteri ordinari di cui agli articoli 86 e 101 del testo unico delle imposte sui redditi».

Secondo l’agenzia, quindi, il legislatore ha inteso escludere dall’ambito applicativo di cui agli articoli 86 e 101 del Tuir unicamente le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di beni mobili strumentali, acquisiti nel corso di periodi d’imposta per i quali l’azienda abbia esercitato l’opzione per l’applicazione del regime di cui all’articolo 32 del Tuir.

Pertanto, con riferimento alla cessione di beni immobili/partecipazioni occorre fare riferimento agli ordinari criteri impositivi di cui agli articoli 86, 87 e 101 del Tuir.

Società

La disposizione di cui al comma 1 dell’articolo 47 del Tuir reca un principio di ordine generale secondo cui si considerano prioritariamente distribuiti utili e riserve diverse da quelle indicate nel comma 5 (ossia, riserve o altri fondi costituiti con sovrapprezzi azioni, con interessi da conguaglio per sottoscrizione azioni/quote, con versamenti a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria), a prescindere da quanto deliberato dall’organo assembleare.

La circolare 26/E/2004 ha precisato che la norma è applicabile sempreché le riserve di utili presenti nel patrimonio netto siano «liberamente disponibili» per la distribuzione.

L’indisponibilità per la distribuzione si verifica nel caso della riserva legale, la quale è da considerarsi disponibile per la distribuzione solo per la quota eventualmente accantonata in eccesso rispetto al limite del quinto del capitale sociale (articolo 2430 del Codice civile).

Bilancio

La modifica normativa operata dall’articolo 4, comma 1, Dlgs 192/2025 (decreto Correttivo) consente di dare rilevanza fiscale alla correzione dei soli errori contabili qualificati come non rilevanti, in applicazione di corretti principi contabili (cfr. Oic 29), nell’esercizio in cui avviene la correzione stessa, in luogo della presentazione della dichiarazione integrativa di cui ai commi 8 e 8-bis dell’articolo 2, Dpr 322/1998.

Per i soggetti che sottopongono obbligatoriamente il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti, la correzione di errori contabili, diversi da quelli iscritti in bilancio come rilevanti, assume rilievo, in deroga a quanto disposto nei commi 1 e 1-bis dell’articolo 83 del Tuir, se effettuata entro la data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati o avrebbero dovuto esserlo e, comunque, entro la data di inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali i suddetti soggetti hanno avuto formale conoscenza.

La disciplina introdotta dall’articolo 8, Dl 73/2022 mira a semplificare gli adempimenti degli operatori che pongono in essere la procedura di correzione di errori contabili in applicazione di corrette regole di bilancio, evitando l’onere di presentare un’apposita dichiarazione integrativa (Ires e Irap) relativa al periodo in cui il componente di reddito avrebbe dovuto essere contabilizzato.

La nuova disciplina si applica alle correzioni di errori contabili rilevate nei bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2025.

Previdenza

L’Istituto di previdenza chiarisce che la formalizzazione dell’iscrizione alla Gestione separata Inps a cura del libero professionista (articolo 2, commi 26 e 27, legge 335/1995) costituisce un adempimento necessario ai fini dell’accesso alle indennità Iscro e Dis-coll, ma la sua assenza non pregiudica la liquidazione delle prestazioni stesse, qualora sia stato versato il contributo alla Gestione separata stessa.

Riscossione

Il documento di prassi istituisce la causale per il versamento, tramite il modello F24, di contributi previdenziali e assistenziali, sanzioni e interessi di spettanza della Cassa nazionale di Previdenza e Assistenza a favore dei Dottori commercialisti (Cnpadc).

La nuova causale (E150) – che va inserita nella sezione «Altri enti previdenziali e assicurativi», senza compilare il campo relativo al codice Sede e indicando 0015 nel campo relativo al codice Ente – potrà essere utilizzata a partire dal 4 maggio 2026.

Nel modello di pagamento il contribuente dovrà indicare un codice posizione univoco e personale, generato direttamente dalla Cassa e reso disponibile nei servizi online per ogni singola scadenza (il periodo di riferimento è sempre l’intero anno).