La prassi della settimana: dalle cessioni intra-Ue al rilascio del Durf

Irpef

Nell’istanza di interpello risulta che, a seguito di una verifica fiscale, le prestazioni di «consulenza e ricerca di mercato» sono state riqualificate come «provvigioni a seguito del procacciamento d’affari» rese a una società in accomandita semplice.

Le ritenute alla fonte che non sono state originariamente operate (nel caso, per gli anni 2022 e 2023, ai sensi dell’articolo 25-bis, Dpr 600/1973) e che sono state versate a seguito di verifica fiscale (il soggetto verificato ha definito il Pvc) possono essere recuperate dal percipiente (e dai relativi soci se si tratta di società di persone; cfr. articolo 5 del Tuir) a seguito del rilascio delle relative Certificazioni Uniche e la presentazione delle dichiarazioni integrative «a favore» degli anni interessati (articolo 2, comma 8-bis, Dpr 322/1998).

Trattandosi di dichiarazioni integrative ultrannuali, i crediti, emersi dai modelli Redditi PF integrativi relativi ai periodi d’imposta 2022 e 2023, dovranno essere riportati nel quadro DI (colonna 4) della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui sono state presentate le dichiarazioni integrative.

I crediti indicati nella colonna 4 del quadro DI del modello Redditi PF, che non saranno utilizzati in compensazione interna con l’imposta dovuta per l’anno 2026, potranno essere utilizzati in compensazione esterna nel modello F24 per compensare debiti maturati (ossia, aventi scadenza; risposta 18 a Telefisco 30 gennaio 2020) a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui sono state presentate le dichiarazioni integrative.

Iva

La risoluzione 7/E/2026 – allineandosi all’orientamento della giurisprudenza di legittimità (Cassazione 9 agosto 2024, nn. 22608 e 22649) – ha riconosciuto, nell’ambito delle operazioni di Merger leveraged buy-out, la soggettività passiva delle società veicolo (Spv), in ragione del nesso tra i costi di transazione sostenuti e le operazioni attive (imponibili) poste in essere dalla società target.

Il recupero dell’Iva assolta dalla Spv nell’ambito delle suddette operazioni, effettuate ai sensi dell’articolo 2501-bis del Codice civile, con riguardo ai costi di transazione, può avvenire mediante rimborso (ai sensi dell’articolo 30-ter, comma 1, Dpr 633/1972).

Diversamente, è preclusa la presentazione di una dichiarazione Iva integrativa (articolo 8, comma 6-bis, Dpr 322/1998), in quanto questo istituto è rivolto a correggere errori od omissioni che abbiano determinato un maggiore debito d’imposta o una minore eccedenza detraibile. Nel caso di specie, il mancato esercizio della detrazione non dipenderebbe da un errore ovvero da un’omissione, bensì da una scelta consapevole del soggetto passivo, che si era attenuto all’orientamento della prassi amministrativa (antecedente alle pronunce della Cassazione), per la quale le Spv non rientravano nel novero dei soggetti passivi, al pari delle holding statiche (circolare 6/E/2016 e consulenza giuridica 17/2019), limitando l’esercizio della detrazione.

Per l’imposta non detratta, è ammesso, in via alternativa, il recupero mediante istanza di restituzione dell’Iva non dovuta, ai sensi del citato articolo 30-ter, comma 1, Dpr 633/1972, entro il termine di due anni dalla data del versamento o, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione (ossia, dalla data di deposito delle sentenze della Cassazione e, quindi, dal 9 agosto 2024).

Nel caso in esame sussistono le condizioni oggettive per accedere all’istituto del rimborso e non vi sia stata alcuna colpevole inerzia del soggetto passivo.

Iva

Nel caso oggetto di interpello una holding riceve un corrispettivo a fronte del consenso alla deroga a vincoli e della rinuncia a propri diritti statutari e parasociali che limitavano la circolazione, anche indiretta, delle azioni di una società controllata.

Nella risposta le obbligazioni assunte dalla holding vengono qualificate come prestazioni di servizi verso corrispettivo riconducibili a obblighi di non fare e permettere (articolo 3, comma 1, Dpr 633/1972).

Diversamente, la somma erogata a fronte dell’impegno assunto non rientra tra le «operazioni relative ad azioni» esenti da Iva (articolo 10, comma 1, numero 4), Dpr 633/1972).

Invero, la Corte di Giustizia Ue, causa C-540/09, ha ricompreso nell’esenzione Iva la prestazione a titolo oneroso di una garanzia funzionale alla sottoscrizione di titoli perché di per sé idonea a incidere sulle posizioni giuridiche correlate alle azioni, a prescindere dall’effettivo esito del collocamento.

Iva

La gestione globale della Residenza sanitaria assistenziale (Rsa) non include il servizio di lavanderia per gli indumenti personali degli ospiti; in altre parole, detto servizio non può essere considerato essenziale o funzionale alla gestione globale della Rsa. Si tratta, infatti, di un servizio opzionale, liberamente attivabile dall’ospite e sostituibile con soluzioni alternative.

La risoluzione 164/E/2005 ha descritto le attività riconducibili alla «gestione globale» della Rsa, ricordando che tali strutture accolgono anziani non autosufficienti e hanno come obiettivo la tutela della salute fisica, del benessere psicologico e il mantenimento delle capacità residue, assicurando un progetto complessivo di assistenza.

Pertanto, il servizio di lavanderia – non avendo natura socio-sanitaria – non può essere né esente da Iva (articolo 10, comma 1, numero 21), Dpr 633/1972) né assoggettato all’aliquota ridotta del 5% prevista per le prestazioni educative e assistenziali (elencate nei numeri 18), 19), 20), 21) e 27 ter) dell’articolo 10 menzionato, quando rese a favore delle categorie protette individuate dalla legge) rese dalle cooperative sociali (numero 1, Tabella A, Parte II bis, allegata al Dpr 633/1972). In tal senso anche la risoluzione 151/E/2007 e la risposta interpello 400/2021.

Il servizio di lavanderia, quindi, è soggetto all’aliquota Iva ordinaria, sia quando viene svolto da imprese sia quando viene reso da cooperative sociali.

Iva

Si applica l’aliquota Iva del 10% (numero 114 della Tabella A, Parte III, allegata al Dpr 633/1972) alle cessioni di un dispositivo medico consistente in un composto spalmabile con funzione di medicazione primaria per il trattamento di ferite acute e croniche, infette o a rischio di infezione.

L’aliquota ridotta si applica a condizione che le merci siano classificate, secondo il parere dell’agenzia delle Dogane e dei Monopoli, come «Medicamenti (esclusi i prodotti delle voci 3002, 3005 o 3006) costituiti da prodotti anche miscelati, preparati per scopi terapeutici o profilattici, presentati sotto forma di dosi (compresi i prodotti destinati alla somministrazione per assorbimento percutaneo) o condizionati per la vendita al minuto – altri» (voce doganale 3004 90 00).

Iva

L’aliquota Iva del 10% si applica alle cessioni di prodotti classificati come integratori alimentari o preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove.

Si tratta di quegli integratori rientranti nella voce 80), Tabella A, Parte III, allegata al Dpr 633/1972, purché classificati nella voce di Nomenclatura Combinata (NC) 2106 o nella voce 64) della medesima Tabella (come il cacao e altre preparazioni alimentari contenenti cacao, confezionati in imballaggi non di pregio), classificati nella voce di NC 1806.

Come si nota dalle risposte fornite, l’applicazione dell’aliquota dipende dalla corretta classificazione doganale, come determinata dall’agenzia delle Dogane e dei Monopoli nel rispetto delle Regole Generali di Interpretazione della Nomenclatura Combinata e delle Note Esplicative del Sistema Armonizzato (Nesa).

Iva

L’azienda istante è impegnata nella produzione, lunga e articolata, di generatori di vapore destinati a un impianto situato in un altro Paese Ue. La complessità dei macchinari, costruiti su misura e privi di qualsiasi possibilità d’impiego alternativo, comporta un ciclo produttivo di più anni. Nonostante il cessionario acquisisca la proprietà dei componenti nelle varie fasi, i beni rimangono nello stabilimento italiano del cedente per successive lavorazioni, assemblaggi e collaudi, fino a quando non saranno completi e fisicamente trasportabili. La società ha emesso fatture non imponibili per ciascuna fase conclusa, come se tali pagamenti anticipati fossero legati a cessioni intracomunitarie già perfezionate. Si pone il dubbio se scatta la sanzione per via del fatto che i beni non arrivano nel Paese di destino entro 90 giorni dalla fatturazione.

L’agenzia delle Entrate ricorda che, in caso di cessioni intracomunitarie di beni con lunghe lavorazioni, per i quali il cedente emette fatture per pagamenti periodici antecedenti l’effettiva consegna, il termine di 90 giorni entro il quale i beni devono arrivare nello Stato membro di destinazione, per non far scattare la sanzione prevista dall’articolo 7, Dlgs 471/1997, decorre dal momento dell’affido al trasportatore.

Il Dlgs 87/2024, quanto alle cessioni intracomunitarie effettuate senza addebito d’imposta, prevede l’applicazione della sanzione del 50% dell’Iva dovuta qualora, entro 90 giorni dalla consegna del bene al cessionario o a un suo incaricato, non sia acquisita la prova dell’arrivo in un altro Stato membro.

Sotto il profilo temporale, l’articolo 39, Dl 331/1993 stabilisce che la cessione intracomunitaria si considera effettuata al momento dell’inizio del trasporto verso il cessionario o un suo incaricato. Se la fattura viene emessa prima, il momento impositivo coincide con la data del documento, ma solo in relazione all’importo fatturato.

Nel caso esaminato, i pagamenti periodici rappresentano acconti legati alle fasi concluse di un progetto complesso e pluriennale. Anche se il cessionario acquisisce formalmente la proprietà dei beni man mano che vengono realizzati, questi restano nello stabilimento italiano per ulteriori lavorazioni, assemblaggi e collaudi. In questa situazione, la vera cessione rilevante ai fini della disciplina sanzionatoria si verifica solo quando il bene è completo e viene materialmente consegnato al terzo per il trasporto o la spedizione per il trasferimento nello Stato membro di destinazione. Pertanto, il termine di 90 giorni decorre da quel momento, e non dalla data delle fatture di acconto né dalla consegna di componenti ancora in lavorazione.

Si ricorda che, se il termine dei 90 giorni decorre inutilmente senza prova dell’arrivo, il cedente deve regolarizzare l’operazione tempestivamente per evitare la sanzione. Qualora successivamente venga acquisita la prova dell’effettiva uscita dal territorio nazionale, il cedente potrà recuperare l’Iva versata tramite nota di variazione (articolo 26, comma 2, Dpr 633/1972) o mediante richiesta di rimborso (articolo 30-ter, Dpr 633/1972), come sancito dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia Ue (sentenza C 563/12), la quale impone agli Stati membri di garantire il diritto alla non imponibilità, quando la prova del trasferimento è fornita anche in un momento successivo.

Irap

Un ente pubblico – che determina l’Irap in base alle regole previste dall’articolo 10-bis, Dlgs 446/1997 – in sede di presentazione della dichiarazione Irap 2024, relativa al periodo d’imposta 2023, ha evidenziato un credito Irap, regolarmente indicato nel quadro IR32 e munito del visto di conformità.

L’ente istante vorrebbe compensare il credito, ma per il modello F24 EP non è previsto un codice tributo dedicato alla compensazione del credito Irap degli enti pubblici.

Inoltre, non è possibile neppure presentare un modello F24 a saldo zero come previsto dall’articolo 11, comma 2, lettera a), Dl 66/2014.

La soluzione è fornita dall’agenzia delle Entrate, la quale precisa che: a) per questa tipologia di contribuenti, il credito Irap può essere utilizzato esclusivamente per compensare debiti della stessa natura e riferiti alla medesima attività istituzionale; b) la compensazione verticale non passa tramite il modello F24 EP e non richiede codici tributo dedicati, ma si perfeziona all’interno della dichiarazione (compensazione interna, cioè operata direttamente all’interno della dichiarazione Irap del periodo d’imposta successivo), che diventa il luogo esclusivo di gestione del credito.

Registro e bollo

Secondo il documento di prassi se nel compendio aziendale ceduto (ramo alberghiero) è incluso un immobile destinato a housing universitario l’atto è esente da imposte di registro e di bollo.

Resta inteso che l’agevolazione ai fini del registro e del bollo si applica solo alla parte di corrispettivo riferita agli alloggi e alle residenze per studenti universitari che godono delle agevolazioni previste per l’housing universitario (articolo 1-bis, commi 9-11, legge 338/2000), e non si estende automaticamente al complesso aziendale nel suo insieme.

La cessione dell’immobile destinato a housing universitario può beneficiare dell’esenzione dalle due imposte anche quando non sia trasferito autonomamente, ma nell’ambito della cessione di un ramo d’azienda; in questo caso l’esenzione si applica alla parte di corrispettivo individuata in base alla ripartizione indicata nell’atto di vendita.

Infatti, in applicazione dell’articolo 23, comma 4, Dpr 131/1986 – che disciplina il trattamento delle cessioni d’azienda e dei singoli rami – in presenza di un atto che include beni eterogenei, ciascuno con propria aliquota di registro, si applicano le imposte in base alla ripartizione del corrispettivo indicata nell’atto. Rimangono, invece, soggette a imposta ordinaria le componenti relative a beni mobili, attrezzature, arredi, avviamento e ogni altro asset aziendale trasferito, conformemente al principio, espresso dalla Cassazione, secondo cui le norme fiscali agevolative sono di carattere eccezionale e, quindi, di stretta interpretazione e non possono essere estese oltre il perimetro definito dalla legge (sentenza 2925/2013).

Imposta sostitutiva

La Commissione di vigilanza sui Fondi pensione (Covip) ha precisato che nella voce di bilancio dei Fondi pensione «Risconto contributi per copertura oneri amministrativi» confluiscono i contributi versati dagli aderenti a copertura di spese amministrative, risultati poi eccedenti rispetto al fabbisogno corrente.

Nell’ambito del regime tributario delle forme pensionistiche complementari, i Fondi pensione sono soggetti a un’imposta sostitutiva pari al 20%, da applicare sul risultato netto maturato in ciascun periodo d’imposta (articolo 17, comma 1, Dlgs 252/2005). Quanto alla base imponibile «il valore del patrimonio netto del fondo è diminuito dei contributi versati e delle somme ricevute da altre forme pensionistiche. A tal fine, i contributi vanno assunti al lordo della quota destinata, nel rispetto dello statuto o del regolamento, direttamente alla copertura delle spese che, in quanto tale, non va ad incrementare le singole posizioni individuali, nonché di quelle destinate ad alimentare le prestazioni per invalidità e premorienza. Ciò in quanto la deducibilità compete per l’intero importo versato alla forma pensionistica» (circolari 70/E/2007 e 29/E/2001).

La voce è esclusa dalla base imponibile dell’imposta sostitutiva, in quanto trattasi di oneri amministrativi. Tali oneri non sono accreditati sulle posizioni individuali e non danno luogo all’assegnazione di quote, ma confluiscono nella determinazione del saldo della gestione amministrativa in cui sono incluse tutte le spese che il Fondo può sostenere, ad eccezione di quelle legate alla gestione finanziaria, e quindi anche le spese finalizzate alla promozione. Viene precisato che, al fine di evitare abusi, l’importo del risconto dev’essere riferito a costi preventivati a budget e non sostenuti. Tali circostanze dovranno essere indicate nella Nota integrativa e in una comunicazione agli aderenti dev’essere chiarito il motivo dello scostamento.

Quanto al modello dichiarativo, per l’imposta sostitutiva dei Fondi pensione dev’essere compilato il Quadro RI del modello Redditi Enc.

Redditi di lavoro dipendente

La riforma della medicina generale ha introdotto un modello professionale incentrato sul Ruolo unico di assistenza primaria. L’attività medica, quando svolta in assenza di subordinazione, genera reddito di lavoro autonomo (articolo 53 del Tuir). Questo vale per i medici del Ruolo unico, ai quali la risposta interpello 73/2025 ha già attribuito un inquadramento fiscale di tipo autonomo per l’attività a ciclo di scelta e per l’attività oraria.

Diversa è la conclusione per i medici che non aderiscono al Ruolo unico. I compensi che la Asl eroga ai medici con solo incarico di titolare a tempo indeterminato di assistenza primaria ad attività oraria che non aderiscono al Ruolo unico si considerano redditi di lavoro dipendente (articolo 49 del Tuir).

La risoluzione ministero delle Finanze 14/1999 ha qualificato l’attività oraria a tempo indeterminato della continuità assistenziale e dell’assistenza primaria come rapporto assimilabile al lavoro dipendente. Tale interpretazione è stata più volte confermata nel tempo, da ultimo anche dalla circolare 9/E/2019.

Le Asl, in qualità di sostituti d’imposta, sono, pertanto, obbligate ad applicare la ritenuta alla fonte prevista dall’articolo 23, Dpr 600/1973 al momento dell’erogazione degli emolumenti.

Agevolazioni

Il regime agevolativo per i lavoratori impatriati, di cui all’articolo 5, Dlgs 209/2023, oggetto di interpello, riguarda un cittadino italiano che ha trasferito la propria residenza in Svizzera a decorrere dal 1° maggio 2022, risultando fiscalmente non residente in Italia per i periodi d’imposta 2022, 2023 e 2024. Durante tale periodo ha prestato attività lavorativa per una società statunitense, sulla base di un contratto stipulato con una società svizzera operante in qualità di employer of record (EoR). Successivamente (agosto 2025) è rientrato in Italia, e ha iniziato a lavorare per un’altra società statunitense con un contratto formalmente stipulato con un EoR italiano, facente parte dello stesso gruppo della predetta società svizzera.

Si ricorda che il nuovo regime, a differenza di quello precedente (articolo 16, Dlgs 147/2015), si applica anche nell’ipotesi di continuità con una precedente posizione lavorativa assunta in Italia prima dell’espatrio, e tale continuità rileva esclusivamente ai fini del requisito minimo di permanenza all’estero, che risulta più ampio rispetto a quello ordinario.

La domanda posta dall’istante riguarda la possibilità di accedere al nuovo regime agevolativo, in considerazione del periodo minimo di permanenza all’estero (3 anni) necessario per accedervi.

L’agevolazione allunga i tempi di permanenza all’estero (6 o 7 anni) per accedere alla tassazione ridotta in caso di continuità del rapporto contrattuale al rientro ovvero se il lavoratore presta la propria attività per lo stesso datore di lavoro o un soggetto appartenente allo stesso gruppo.

Come precisato dalle risposte interpello 41/2025 e 142/2025, la verifica della continuità del datore di lavoro dev’essere condotta con riferimento al periodo d’imposta precedente il trasferimento della residenza e fino al momento del rientro effettivo in Italia. È in tale arco temporale che occorre individuare se, dopo il rientro, il lavoratore continuerà a operare per lo stesso soggetto o per una società del gruppo rispetto al datore estero.

Nel caso in esame, il contribuente ha lavorato all’estero sulla base di un contratto con una società e, dopo il rientro in Italia, svolge l’attività tramite un contratto con una società italiana. Poiché entrambe le società appartengono allo stesso gruppo, si configura una continuità formale del datore di lavoro che rileva ai fini dell’applicazione del requisito rafforzato relativo al periodo minimo di permanenza all’estero. È irrilevante che le effettive beneficiarie delle prestazioni siano società statunitensi: la disposizione fa riferimento esclusivo al datore di lavoro contrattuale.

In definitiva, nonostante la diversità delle società utilizzatrici, il fatto che l’EoR estero e quello italiano facciano parte dello stesso gruppo societario comporta l’applicazione del requisito dei 6 periodi d’imposta di residenza all’estero. Di conseguenza i 3 anni trascorsi in Svizzera dal contribuente non sono sufficienti per accedere al regime agevolato.

Documento unico di regolarità fiscale

Secondo il documento di prassi i pagamenti degli avvisi bonari (articolo 36-bis, Dpr 600/1973 e articolo 54-bis, Dpr 633/1972) sono validi ai fini del rilascio del Documento unico di regolarità fiscale (Durf), previsto dall’articolo 17-bis, comma 5, lettera a), Dlgs 241/1997. Si ricorda che il Durf è la certificazione rilasciata dall’agenzia delle Entrate attestante la regolarità fiscale delle società appaltatrici e subappaltatrici.

Detti pagamenti, a patto che siano effettuati nel triennio di riferimento, sono inclusi nel totale dei versamenti registrati nel conto fiscale, che, ai fini del certificato di regolarità, devono raggiungere almeno il 10% dei ricavi o compensi dichiarati nel triennio.