La prassi della settimana: dai chiarimenti Isa per il 2025 al Concordato preventivo biennale

Accertamento delle imposte

I chiarimenti, contenuti nel documento di prassi, in merito all’applicazione degli Indici sintetici di affidabilità fiscale (Isa) per il periodo d’imposta 2025, attengono a diversi temi:

a) la modulistica. Si evidenzia che, in un’ottica di progressiva semplificazione, rispetto agli anni precedenti, i modelli sono stati alleggeriti dei dati già contenuti in altri quadri dei modelli di dichiarazione (come la condizione di pensionato o di dipendente o l’attività svolta in forma di cooperativa);

b) gli ulteriori dati forniti dall’agenzia delle Entrate e le relative modalità di acquisizione, tenuto conto delle novità operative introdotte dalla delega unica;

c) la valenza dei risultati Isa ai fini del rinnovo del Concordato preventivo biennale (Cpb). In proposito, viene ricordato che i contribuenti, che hanno aderito al Concordato per il primo biennio (periodi d’imposta 2024 e 2025) e che intendono rinnovare l’adesione per il biennio successivo (periodi d’imposta 2026 e 2027), dovranno comunicare, attraverso la presentazione del modello Isa per il periodo d’imposta 2025, i dati relativi a tale annualità che, unitamente all’esito dell’applicazione degli Isa stessi, saranno utilizzati per l’elaborazione della nuova proposta di Concordato per il nuovo biennio.

Riforma fiscale

La messa in liquidazione della società fa scattare una causa di cessazione degli effetti del Concordato preventivo biennale (Cpb), ma solo qualora si registri una riduzione del reddito effettivo superiore al 30% rispetto a quello concordato.

Quanto al reddito d’impresa, la frazione d’anno antecedente la messa in liquidazione costituisce un autonomo periodo d’imposta. Ne deriva che i redditi di tale periodo e quelli della successiva fase liquidatoria devono essere imputati per trasparenza ai soci che risultano tali alla data di apertura della procedura.

Questo principio si applica integralmente anche al socio d’opera, a nulla rilevando la sua mancanza di conferimenti nel capitale sociale.

Redditi di impresa

Una società italiana detiene una partecipazione, iscritta sin dall’origine tra le immobilizzazioni finanziarie, pari al 25% in una compagine serba, la quale svolge un’attività industriale in Serbia attraverso uno stabilimento produttivo e ha effettuato ingenti investimenti. Sorge il dubbio circa l’applicabilità del regime Pex in caso di cessione della partecipazione detenuta, in quanto la normativa fiscale serba ha previsto una disposizione che riconosce, a determinate condizioni, l’esenzione dal pagamento dell’imposta societaria per un periodo di 10 anni alle imprese che effettuano grandi investimenti produttivi.

L’articolo 87, comma 1, del Tuir prevede l’esenzione del 95% delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni quando ricorrono 4 condizioni:

a) possesso ininterrotto della partecipazione per almeno 12 mesi;

b) iscrizione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie;

c) residenza della partecipata in Stati o territori non a fiscalità privilegiata;

d) esercizio di un’effettiva attività commerciale da parte della partecipata.

Ai fini della verifica del rispetto della condizione sub c), in base all’articolo 47-bis del Tuir, per le partecipazioni non di controllo – come quella in argomento – è necessario verificare se il livello nominale di tassazione del Paese estero sia inferiore al 50% di quello italiano, tenendo conto anche dell’eventuale presenza di regimi speciali.

La normativa precisa, inoltre, che un regime è speciale quando non è applicabile strutturalmente alla generalità dei soggetti che svolgono la medesima attività e quando il beneficio fiscale è subordinato a particolari condizioni soggettive, territoriali o temporali.

L’agenzia delle Entrate precisa che la qualificazione come regime speciale non viene meno per il fatto che la disposizione sia inserita stabilmente nella legislazione ordinaria serba o non sia formalmente definita come agevolazione: rileva la sua concreta applicabilità soltanto a determinate categorie di contribuenti che soddisfano specifici requisiti.

Ne discende che la società partecipata, a causa dell’applicazione della normativa serba, dev’essere considerata residente in un contesto di fiscalità privilegiata ai fini dell’articolo 87 del Tuir. Di conseguenza, la plusvalenza realizzata dalla partecipante italiana, mediante la cessione della partecipazione, non soddisfa il requisito previsto dall’articolo 87, comma 1, lettera c), del Tuir e non può accedere al regime Pex.

Redditi di impresa

La risposta fornisce chiarimenti in merito alla spettanza della deduzione forfetaria per le trasferte fuori dal territorio comunale di cui all’articolo 95, comma 4, del Tuir.

In particolare, la società istante (che opera principalmente nel settore dell’autotrasporto, con particolare riferimento alla distribuzione delle merci per conto di terzi) chiede se la misura possa essere applicata per le trasferte fuori dal Comune effettuate dai propri autisti, sia dipendenti diretti sia lavoratori somministrati, considerato che, in applicazione del Ccnl di categoria, la società non eroga loro alcuna indennità o rimborso spese per i viaggi effettuati.

L’agenzia delle Entrate richiama la risoluzione 39/E/2002, secondo la quale la norma in esame subordina il beneficio fiscale all’effettivo sostenimento dei costi relativi alle trasferte dei propri dipendenti: la norma fa espresso riferimento alle «spese sostenute» in relazione alle trasferte dei dipendenti.

Poiché la società istante non affronta alcun onere economico per le trasferte, non può essergli riconosciuta la deduzione.

Agevolazioni

È ammessa la cessione infragruppo del credito d’imposta derivante dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate (Deferred Tax Assets-Dta), relative a perdite fiscali ed eccedenze Ace, ai sensi dell’articolo 2, commi 55-58, Dl 225/2010 e dell’articolo 44-bis, Dl 34/2019.

All’istituto si applicano le limitazioni stabilite dall’articolo 43-bis, Dpr 602/1973 e non si applica la norma dell’articolo 1260 del Codice civile: in altri termini alla cessione a terzi dei crediti Dta si applica solo la regola fiscale speciale.

Ne discende che il terzo cessionario non può utilizzare in compensazione i crediti acquistati in violazione della disciplina tributaria speciale.

Con l’occasione, l’agenzia delle Entrate conferma l’orientamento espresso nelle risposte 253/2025, 259/2025 e 300/2025, e nella risoluzione 73/E/2025: i crediti d’imposta derivanti dalla trasformazione delle Dta non sono liberamente cedibili a terzi secondo la disciplina civilistica ordinaria.

Operazioni straordinarie

Il tema oggetto del principio di diritto riguarda un’operazione di fusione per incorporazione tra enti religiosi civilmente riconosciuti appartenenti alla stessa organizzazione, con particolare riguardo agli effetti fiscali derivanti dalla successiva destinazione dei beni all’attività commerciale dell’ente incorporante.

Il ventaglio delle imposte toccate dall’operazione è ampio:

- Iva. Il trasferimento di beni mobili e immobili, effettuato nell’ambito della fusione, è escluso dal campo di applicazione dell’imposta, in quanto manca il presupposto oggettivo;

- imposte di registro, ipotecaria e catastale. Secondo il principio di alternatività Iva-registro, la mancata applicazione dell’Iva determina l’assoggettamento dell’operazione all’imposta di registro. Quanto alle imposte d’atto, gli atti di trasferimento gratuito dei beni beneficiano del regime agevolato previsto per le operazioni di riorganizzazione tra enti non commerciali appartenenti alla medesima struttura organizzativa (articolo 1, comma 737, legge 147/2013). Le imposte si applicano in misura fissa, pari a € 200 ciascuna, ma alle condizioni ricordate dalla circolare 2/E/2014 (il trasferimento deve avvenire a titolo gratuito; l’operazione dev’essere qualificata come riorganizzazione strutturale; gli enti coinvolti devono appartenere alla medesima struttura organizzativa ed essere inseriti in un sistema gerarchico di coordinamento, vigilanza e controllo);

- imposte sui redditi. Occorre verificare la situazione specifica: la fusione mantiene carattere di neutralità fiscale per i beni già appartenenti alla sfera commerciale dell’ente incorporato, che confluiscono direttamente in quella commerciale dell’ente incorporante, senza emersione di plusvalenze (articoli 172 comma 1, e 174 del Tuir; si veda anche la risoluzione 152/E/2008). Diversamente, se i beni passano dalla sfera istituzionale a quella commerciale, il trasferimento può assumere rilevanza fiscale. Se il trasferimento riguarda beni non relativi all’attività d’impresa esercitata dall’ente incorporato, che confluiscono nell’attività d’impresa dell’ente incorporante, infatti, si applica in via analogica l’articolo 171, comma 2, del Tuir che, in caso di trasformazione da ente non commerciale in società commerciale, rinvia alla disciplina del conferimento per i beni non ricompresi nell’azienda o nel complesso aziendale dell’ente stesso. In tal caso la valorizzazione del bene deve avvenire in applicazione dei criteri stabiliti dagli articoli 67 e 68 del Tuir, assumendo come riferimento il valore normale e determinando, ove ne ricorrano i presupposti, l’emersione di una plusvalenza imponibile (risposta 489/2020). In sintesi, nel passaggio dalla sfera istituzionale alla sfera commerciale, per gli immobili strumentali ammortizzabili l’ingresso nell’attività d’impresa avviene al costo storico e non genera plusvalenze (articoli 65, comma 3-bis, del Tuir e 4, Dpr 689/1974). Per gli immobili non strumentali, il bene dev’essere valorizzato al valore normale, con possibile tassazione della plusvalenza realizzata. Tuttavia, se il soggetto incorporato possiede l’immobile da oltre 5 anni, il trasferimento non genera plusvalenze imponibili.

Terzo Settore

In relazione all’agevolazione fiscale prevista dal Codice del Terzo Settore (l’articolo 82, comma 4, Dlgs 117/2017), nel documento di prassi viene chiarito il termine entro il quale un immobile debba essere destinato all’utilizzo diretto, in attuazione degli scopi istituzionali o dell’oggetto sociale dell’ente.

Nello specifico, l’articolo 82 citato dispone che, sugli atti di vendita di immobili a Ets, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute nella misura fissa di € 200, a condizione che l’immobile, entro 5 anni dal trasferimento, venga direttamente utilizzato dagli stessi enti per attuare i propri scopi istituzionali e che tale volontà sia dichiarata nell’atto di trasferimento (circolare 168/1998).

Nel caso di specie, un Ets ha acquistato un immobile nel 2022 e lo ha immediatamente destinato ai propri fini istituzionali, usufruendo dei benefici fiscali ricordati. Nel 2026, quindi prima che siano decorsi 5 anni dall’acquisto, l’ente avrebbe intenzione di cedere il fabbricato oppure, di concederlo in locazione, destinando i canoni percepiti alle proprie attività istituzionali.

L’agenzia delle Entrate osserva che il termine di 5 anni costituisce solo il limite massimo entro cui l’immobile debba essere destinato alle finalità dell’Ets, e non anche una causa di decadenza se, prima dello scadere del quinquennio, l’immobile viene trasferito o locato. È però necessario che l’immobile sia stato destinato, in precedenza (ed entro 5 anni dall’acquisto), alle finalità dell’Ets.

Resta ferma la disposizione dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del Tuir, secondo cui l’eventuale plusvalenza, realizzata prima che siano decorsi 5 anni dall’acquisto, concorre a formare il reddito del contribuente nella misura pari alla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta e il prezzo d’acquisto del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente.