La prassi della settimana: dall’affitto d’azienda alle cripto-attività

Iva

Nel documento di prassi viene analizzato il trattamento Iva applicabile all’attività di accompagnamento, svolta da una guida ambientale escursionistica, e alle prestazioni accessorie (nel caso di specie, concessioni in uso degli strumenti funzionali all’attività di accompagnamento).

La questione attiene all’applicabilità del regime di esenzione previsto dall’articolo 10, comma 1, n. 22), Dpr 633/1972 (in linea con l’articolo 132, paragrafo 1, lettera n), Direttiva 2006/112/Ce) che annovera le prestazioni «inerenti alla visita di musei, gallerie, pinacoteche, monumenti, ville, palazzi, parchi, giardini botanici e zoologici e simili». L’agenzia delle Entrate precisa che, trattandosi di una disciplina in deroga a quella ordinaria (che vuole l’applicazione del tributo; cfr. articolo 2, Direttiva 2006/112/Ce), le fattispecie a cui si applica l’esenzione vanno intese in senso restrittivo.

Inoltre, la prestazione accessoria di concessione in uso di specifici strumenti può rientrare nel regime di esenzione solo se inerente alla prestazione principale di visita al luogo ritenuto di interesse culturale: è il caso della concessione in uso di cuffia per l’audioguida e dell’accompagnatore, in quanto inerenti alla visita stessa, con esclusione di altre possibili prestazioni, quali, ad esempio, la vendita di cataloghi, stampe o altri beni che vanno assoggettati all’aliquota Iva propria (risoluzione 23 aprile 1998, n. 30/E). Diversamente, in assenza dell’emissione di un ticket di ingresso, detto servizio rileva ai fini Iva come autonoma prestazione.

In definitiva, l’attività di guida ambientale avente ad oggetto escursioni in aree protette aperte al pubblico, per il cui accesso non sono previsti biglietti di ingresso, non rientra fra le prestazioni esenti di cui al n. 22) dell’articolo 10 citato.

Registro

Oggetto dell’atto è l’affitto di un ramo d’azienda con parte immobiliare prevalente ai sensi dell’articolo 35, n. 10-quater, Dl 223/2006. La norma – con intento anti-elusivo – stabilisce che le disposizioni in materia di imposte indirette, previste per la locazione di fabbricati, si applicano, se meno favorevoli, anche per l’affitto d’aziende il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50%, dal valore normale di fabbricati, determinato ai sensi dell’articolo 14, Dpr 633/1972.

La circolare 4 agosto 2006, n. 27/E ha chiarito che la norma non opera in via generale ma impone che sia derogato il regime di tassazione previsto per la locazione d’azienda quando si verificano contemporaneamente due condizioni:

- il valore normale dei fabbricati, come determinato ai sensi dell’articolo 14 citsto, sia superiore al 50% del valore complessivo dell’azienda;

- l’eventuale applicazione dell’Iva e dell’imposta di registro secondo le regole previste per l’affitto d’azienda, unitariamente considerato, consenta di realizzare un risparmio d’imposta rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati.

La disposizione, come chiarito con la circolare 1° marzo 2007, n. 12/E, comporta che sia posta a confronto la tassazione delle due operazioni: l’affitto d’azienda e la locazione di fabbricati strumentali. Quest’ultimo documento di prassi ricorda che l’articolo 5, lettera a-bis), della Tariffa, Parte prima, allegata al Dpr 131/1986 prevede che sono soggetti all’imposta di registro in misura proporzionale dell’1% le locazioni e gli affitti quando hanno per oggetto immobili strumentali, ancorché assoggettati ad Iva, di cui all’articolo 10, comma 1, n. 8), Dpr 633/1972. Pertanto, l’affitto d’azienda è ordinariamente assoggettato ad Iva (con aliquota ordinaria) e all’imposta di registro in misura fissa, mentre la locazione di immobili strumentali è assoggettata ad Iva o al regime di esenzione e, in ogni caso, all’imposta di registro nella misura dell’1%.

Con particolare riferimento all’imposta di registro e alle modalità con cui essa può essere assolta, l’articolo 17, comma 3, Dpr 131/1986 prevede che, per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale, l’imposta possa essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ovvero annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno.

Come chiarito dalla circolare 29 maggio 2013, n. 18/E, le imposte d’atto, quando sono dovute in misura proporzionale, sono un indicatore della capacità contributiva dei soggetti interessati (Corte costituzionale, sentenza 21 luglio 2020, n. 158); l’imposta in misura fissa, invece, non è legata agli effetti e al valore dell’atto, ma esclusivamente alla mera esecuzione della formalità della registrazione, costituendo il corrispettivo del servizio di registrazione reso dallo Stato.

Pertanto, in caso di affitto d’azienda con prevalenza di immobili, l’imposta di registro in misura fissa, applicata al momento della registrazione del contratto d’affitto del ramo d’azienda, non è dovuta in occasione della scadenza di ogni singola rata annuale finalizzata all’assolvimento del pagamento dell’imposta di registro proporzionale dovuta ai sensi dell’articolo 35, n. 10-quater), Dl 223/2006. Ciò in quanto l’imposta ha natura d’imposta d’atto e, dunque, è connaturata al servizio di registrazione offerto dallo Stato; tra i servizi di registrazione e, dunque, tra gli atti che richiedono la debenza dell’imposta, non rientra la rateizzazione del versamento dell’imposta.

Agevolazioni

L’articolo 1, comma 116, legge 207/2024 (legge di Bilancio 2025) ha ampliato (portandolo da 1 a 2 anni) il termine per effettuare la rivendita dell’immobile agevolato pre-posseduto al fine di evitare la decadenza dei benefici «prima casa» di cui alla Nota II-bis, articolo 1 della Tariffa, allegata al Dpr 131/1986.

La legge di Bilancio 2025 è intervenuta sul comma 4-bis della suddetta Nota, disponendo che l’aliquota agevolata dell’imposta di registro si applichi anche agli atti di acquisto per i quali l’acquirente non soddisfi il terzo requisito previsto dalla norma (quello di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale, su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata in via agevolata dallo stesso soggetto o dal coniuge), a condizione che l’immobile già posseduto (e acquisito con le agevolazioni) sia ceduto entro 2 anni dalla data dell’atto (prima dell’1° gennaio 2025 la cessione doveva avvenire entro 1 anno dalla data dell’atto).

Il dubbio dell’istante riguarda l’individuazione della normativa applicabile nel caso di situazioni pendenti al 1° gennaio 2025.

Sul punto l’agenzia delle Entrate chiarisce che la novella legislativa si applica anche alle situazioni pendenti al 1° gennaio 2025. Pertanto, l’agevolazione è mantenuta anche nel caso in cui, al 31 dicembre 2024, non sia ancora decorso il termine di 1 anno, entro cui il contribuente è tenuto ad alienare l’immobile pre-posseduto.

Poiché la legge di Bilancio 2025 non riserva l’estensione da 1 a 2 anni del limite temporale per cedere l’immobile agevolato già posseduto, in caso di un nuovo acquisto, al fine di conservare le agevolazioni, ai soli atti di acquisto stipulati dal 1° gennaio 2025, tale ampliamento si applica anche nel caso in cui, al 31 dicembre 2024, non era ancora decorso il precedente termine di 1 anno.

Cripto-attività

A partire dal periodo d’imposta 2023, il quadro normativo introdotto dalla legge di Bilancio 2023 (articolo 1, commi 126-147, legge 197/2022) ha definito il regime fiscale delle cripto-attività, includendole espressamente tra i redditi diversi di natura finanziaria. La disposizione prevede che le plusvalenze realizzate da soggetti privati siano soggette a un’imposta sostitutiva del 26%, con una franchigia annuale di 2.000 euro. A decorrere dal 1° gennaio 2026 l’imposta sostitutiva sarà applicata con l’aliquota del 33% (articolo 1, commi 27-29, legge 207/2024 – legge di Bilancio 2025).

L’agenzia delle Entrate precisa che, nel caso in cui il contribuente non abbia potuto tener conto di tale franchigia nella dichiarazione dei redditi 2024 (anno d’imposta 2023), lo stesso può chiedere il rimborso della maggior imposta sostitutiva versata.

Nella Faq in esame viene fornito un esempio: se il contribuente nel 2024 ha realizzato plusvalenze e altri proventi per un ammontare complessivo di 2.500 euro, la base imponibile, determinata a seguito della compilazione della specifica sezione del quadro T del Modello 730/2025 o del quadro RT del Modello Redditi 2025 PF, sarà pari all’importo di 500 euro, ovvero all’importo eccedente la franchigia.

Accertamento delle imposte

Riguardo a un’operazione di scissione totale non proporzionale di una società semplice in favore di 3 società semplici di nuova costituzione, il documento di prassi precisa quando operano le disposizioni anti-abuso (articolo 10-bis, legge 212/2000 – Statuto del contribuente).

Richiamando l’Atto di indirizzo in materia di abuso del diritto emesso dal ministero dell’Economia e delle Finanze (27 febbraio 2025, prot. n. 7), la verifica della sussistenza dei requisiti affinché un’operazione possa essere considerata abusiva va condotta dando priorità alla ricerca del vantaggio fiscale indebito. In assenza di questo (o l’assenza di uno degli altri due elementi costitutivi dell’abuso previsti nell’articolo 10-bis suddetto), si esclude ab origine l’esistenza di una condotta abusiva, rendendo non necessaria la verifica della sussistenza degli ulteriori elementi.

Inoltre, non è abusa l’operazione giustificata da valide ragioni extra-fiscali non marginali, anche in ordine organizzativo o gestionale, che rispondano a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale.

Nel caso in esame, l’agenzia delle Entrate perviene alla conclusione che la scissione della società semplice a favore di tre newco società semplici (senza ristori o conguagli tra i soci, né in denaro né in natura), sebbene determini il trasferimento di beni dalla scissa alle beneficiarie, sotto il profilo fiscale, non è riconducibile ad alcuna delle fattispecie reddituali elencate nell’articolo 67 del Tuir, sempreché gli asset trasferiti (nel caso in esame, le partecipazioni) conservino presso le singole beneficiarie il medesimo valore fiscalmente riconosciuto che avevano in capo alla scissa.

Solo in presenza di conguagli, ai maggiori valori si deve attribuire rilevanza impositiva, essendo in presenza di un negozio giuridico di cessione a titolo oneroso, tassabile in via ordinaria sui soci stessi.