La prassi della settimana: dall’interpello sui contributi Pnrr alla circolare 13/E

Immobili

L’articolo 1, commi 64-67, legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di Bilancio 2024) ha introdotto nel Tuir una nuova fattispecie rientrante nei redditi diversi (articolo 67 del Tuir): la plusvalenza derivante da cessione immobiliare avente ad oggetto fabbricati interessati da interventi di Superbonus (articolo 119, Dl 34/2020 - Decreto Rilancio) che si siano conclusi da meno di 10 anni. Si noti che il periodo di osservazione (10 anni) decorre dalla data di ultimazione degli interventi (e a tal fine vale, in linea di principio, quanto comprovato dalle abilitazioni amministrative o dalle comunicazioni richieste dalla normativa urbanistica e dai regolamenti edilizi vigenti), indipendentemente dalla data di acquisto (o di costruzione) del bene.

L’agenzia analizza le modifiche alla disciplina fiscale delle plusvalenze in caso di cessione a titolo oneroso, secondo le attuali disposizioni contenute negli articoli 67 e 68 del Tuir, come pure la modalità di applicazione dell’imposta sostitutiva (nella misura del 26%; articolo 1, comma 496, legge 23 dicembre 2005, n. 266). Importanti chiarimenti attengono alla decorrenza delle nuove disposizioni.

Ad esempio, quanto all’ambito oggettivo, viene precisato che tra gli immobili potenzialmente idonei a generare detta plusvalenza sono compresi tutti i fabbricati – esclusi quelli pervenuti per successione e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei 10 anni antecedenti alla cessione (o, qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a 10 anni, per la maggior parte di tale periodo) – indipendentemente dalla circostanza che detti interventi siano stati effettuati sull’immobile dal proprietario «cedente» oppure dagli «altri aventi diritto» alla detrazione (a titolo di esempio, il conduttore, il comodatario, il familiare convivente, ecc.).

Viene anche evidenziato che la norma non fa alcun riferimento né alle diverse percentuali di detrazione potenzialmente spettanti (ai sensi dell’articolo 119 del Decreto Rilancio), ridotte nel corso del tempo, né alle diverse possibili modalità di fruizione della detrazione (in dichiarazione, tramite opzione per la cessione del credito o per il cd. sconto in fattura); di conseguenza, l‘agenzia ritiene che tali circostanze non siano determinanti ai fini della concretizzazione della fattispecie imponibile. Si ritiene, inoltre, che non rilevi la tipologia d’interventi (trainanti o trainati) effettuati in relazione all’immobile oggetto di cessione; in altri termini, non occorre, ai fini della verifica della sussistenza del presupposto impositivo che sulla singola unità immobiliare siano stati effettuati anche interventi trainati, ma è sufficiente la circostanza che siano stati effettuati interventi ammessi al Superbonus sulle parti comuni dell’edificio di cui fa parte l’unità immobiliare ceduta a titolo oneroso.

Atteso il tenore letterale della norma, che fa riferimento «agli immobili in relazione ai quali il cedente o gli altri aventi diritto abbiano eseguito gli interventi agevolati», si desume anche che la plusvalenza si consegua solo in relazione alla prima cessione a titolo oneroso – all’atto della quale i lavori si siano conclusi da non più di 10 anni – e non anche alle eventuali successive cessioni dell’immobile, a esclusione delle ipotesi d’interposizione disciplinate dall’articolo 37, Dpr 600/1973.

Quanto alla determinazione della plusvalenza, il legislatore ha previsto che questa origina dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo d’imposta e il prezzo d’acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo; allo stesso modo, in caso di cessione di beni immobili acquisiti per donazione, si assume, come prezzo di acquisto o costo di costruzione, quello sostenuto dal donante.

Ai fini della determinazione del «costo inerente al bene», il comma 1 dell’articolo 68 del Tuir, come novellato dalla legge di Bilancio, prevede dei criteri di calcolo particolari. Più precisamente, la norma definisce due diverse ipotesi di calcolo, a seconda che tra la data di conclusione degli interventi agevolati di cui all’articolo 119 del Decreto Rilancio e la data di cessione dell’immobile siano trascorsi:

a) non più di 5 anni. In questo caso le spese degli interventi effettuati non possono essere riconosciute a incremento del prezzo di acquisto (o costo di costruzione) dell’immobile qualora si verifichino, congiuntamente, le due seguenti ipotesi: 1) l’esecuzione dell’intervento agevolato abbia comportato la fruizione del Superbonus nella misura del 110%; 2) siano state esercitate le opzioni per lo sconto in fattura praticato dal fornitore o per la cessione del credito d’imposta (articolo 121, Dl 34/2020). Ne consegue che la fruizione dell’incentivo in questione attraverso la detrazione in quote annuali in dichiarazione non determina, nel calcolo della plusvalenza, l’irrilevanza delle spese relative agli interventi agevolati. Conseguentemente, laddove con riferimento alle spese sostenute per gli interventi ammessi al Superbonus il contribuente si avvalga in parte della detrazione e in parte delle opzioni di cui al suddetto articolo 121, non concorrono nel calcolo della plusvalenza solamente le spese per le quali è prevista l’aliquota di detrazione del 110% ed è stata esercitata una delle predette opzioni;

b) oltre 5 anni. In questa ipotesi, nella determinazione dei costi inerenti all’immobile, si tiene conto del 50% delle spese sostenute per gli interventi agevolati. In altre parole, se si è fruito dell’incentivo nella misura del 110% e sono state esercitate le opzioni per lo sconto in fattura o per la cessione del credito, le spese sostenute, concernenti gli interventi agevolati, potranno essere riconosciute nella misura pari al 50%, a incremento del prezzo di acquisto (o costo di costruzione) del bene. L’ultimo periodo del nuovo comma 1 dell’articolo 68 del Tuir dispone che per gli immobili rientranti nella nuova fattispecie impositiva i quali, alla data della cessione, siano stati acquisiti o costruiti da oltre 5 anni, il prezzo di acquisto (o il costo di costruzione), determinato in base alle regole sopra viste, è rivalutato in base alla variazione dell’indice Istat.

Quanto alla decorrenza, le nuove disposizioni si applicano «alle cessioni poste in essere a decorrere dal 1° gennaio 2024».

Infine, viene affrontato il tema delle misure normative in tema di variazione dello stato dei beni, di cui all’articolo 1, commi 86 e 87, della legge di Bilancio 2024. In particolare, con riferimento alle unità immobiliari oggetto degli interventi, al fine di adeguare la rendita catastale ai miglioramenti conseguiti per effetto degli interventi ammessi al Superbonus, si prevede che l’agenzia delle Entrate, sulla base di apposite liste selettive, elaborate con l’utilizzo delle moderne tecnologie d’interoperabilità e analisi delle banche dati, verifichi se sia stata presentata, ove prevista, la dichiarazione di cui all’articolo 1, commi 1 e 2, Dm 19 aprile 1994, n. 701. L’agenzia, comunque, invierà ai soggetti inadempienti una lettera di invito ad adempiere (adempimento collaborativo ai sensi dell’articolo 1, commi 634-636, legge 190/2014).

Iva

Nell’ambito di un programma previsto nel Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (PNRR), finalizzato alla realizzazione di progetti di innovazione, i contributi a fondo perduto erogati da un Ente pubblico, sotto forma di servizi, attraverso soggetti terzi attuatori, sia nel caso in cui le somme coprano una parte dei servizi sia che vadano a sostenere totalmente il costo degli stessi, sono fuori campo Iva per carenza del requisito oggettivo (articoli 2 e 3, Dpr 633/1972).

In base al decreto ministeriale che disciplina l’agevolazione, le somme erogate dall’Ente pubblico al soggetto attuatore sono definite quali «Aiuti di Stato» ai sensi della normativa europea, di cui sono beneficiari i soggetti a cui verranno erogati i servizi previsti. Ne consegue che, laddove il finanziamento non copra il 100% del costo del servizio erogato, in linea con la normativa, la quota non coperta è sostenuta dai beneficiari e non rientra tra i tributi agevolati per la realizzazione di progetti di innovazione.

Pertanto: a) nell’ipotesi in cui il contributo pubblico copra solo una parte del servizio, il soggetto attuatore dovrà ordinariamente applicare l’Iva alla somma versata dal soggetto beneficiario; b) qualora il contributo pubblico copra totalmente il costo del servizio, l’operazione non è riconducibile nell’ambito di applicazione dell’Iva in quanto carente del presupposto oggettivo. In tal caso, infatti, i contributi sono erogati senza alcuna connessione con prestazioni di servizi o di cessione i beni, mentre la giurisprudenza unionale ha chiarito che l’imponibilità di un’operazione sussiste in presenza di un rapporto giuridico nel quale il corrispettivo rappresenta il controvalore effettivo del servizio prestato (Corte di Giustizia Ue, sentenze 23 marzo 2006, causa C-210/04 e 3 marzo 1994, causa C-16/93), ossia quando si è in presenza di un rapporto sinallagmatico (circolare 22 novembre 2013, n. 34/E; risoluzione 16 febbraio 2005, n. 21/E; risoluzione 27 gennaio 2006, n. 16/E).

Redditi di lavoro dipendente

Un datore di lavoro è stato condannato, a seguito di sentenza (che ha accertato l’illegittimità del contratto di somministrazione per superamento del limite consentito - articolo 31, comma 2, Dlgs 81/2005), a versare delle somme all’ex lavoratrice a titolo di indennità risarcitoria, pari a 2,5 mensilità dell’ultima retribuzione di riferimento per il calcolo del Tfr, oltre a interessi e rivalutazione monetaria (misura prevista dall’articolo 39, comma 2, Dlgs 81/2015).

L’indennità per perdita di reddito di lavoro dipendente si qualifica, nel caso di specie, quale risarcimento del danno consistente nella perdita di redditi di tale natura. Pertanto, avendo le somme percepite valenza sostitutiva del reddito non conseguito, vanno assoggettate a tassazione, a norma dell’articolo 6, comma 2, del Tuir. L’agenzia ricorda che la somma è soggetta a tassazione solo se destinata a compensare il mancato guadagno (lucro cessante), ossia il reddito non conseguito, e non anche nella diversa ipotesi in cui serva a risarcire le perdite economiche (danno emergente; danno il cui ammontare va provato; cfr. Corte di Cassazione 360/2009; 14167/2003; 4099/2000), mancando in quest’ultimo caso la funzione sostitutiva di trattamenti retributivi (risoluzioni 106/E/2009 e 356/E/2007).

Il regime fiscale è quello della tassazione separata, come previsto dall’articolo 17, comma 1, lettera b), del Tuir («emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti»).

Capital gain

In caso di partecipazioni (in società non residenti) acquisite per successione, il costo fiscale da assumere come riferimento per determinare il capital gain (articolo 68, comma 6, del Tuir) è dato dal valore definito o, in mancanza, dal valore dichiarato ai fini della relativa imposta, aumentato degli oneri strettamente inerenti all’acquisizione della partecipazione stessa, inclusa l’imposta di successione e donazione, ancorché pagata all’estero.

La norma citata prevede che le plusvalenze indicate nelle lettere c), c-bis) e c-ter) del comma 1 dell’articolo 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito (ovvero la somma o il valore dei beni rimborsati), inclusi gli interessi per dilazioni di pagamento (circolare ministero delle Finanze 24 giugno 1998, n. 165), e il costo/valore di acquisto, aumentato degli oneri inerenti all’acquisizione stessa, come l’imposta di successione/donazione, le spese notarili, le commissioni di intermediazione, la tassa sui contratti di borsa (ma esclusi, per espressa previsione normativa, gli interessi passivi).

Nel caso di acquisto per successione il costo fiscale è quello definito/dichiarato agli effetti dell’imposta di successione (per i titoli esenti da tale imposta si assume il valore normale alla data di apertura della successione).

Riscossione

Gli investimenti fatti, negli anni 2022 e 2023, nel settore agroalimentare che tengano conto della tutela ambientale godono di un credito d’imposta, commisurato alle spese sostenute per l’installazione e la messa in funzione di impianti di compostaggio presenti nelle Regioni del Sud Italia (Campania, Molise, Puglia, Basilicata, Calabria e Sicilia), ai sensi dell’articolo 1, comma 831, legge 30 dicembre 2021, n. 234 (legge di Bilancio 2022).

Per le disposizioni attuative del beneficio si vedano i Provvedimenti agenzia delle Entrate 14 marzo 2022 (che ha anche approvato il modello di comunicazione) e 21 marzo 2023 (che ha fissato i termini di presentazione della comunicazione).

Va precisato che il Provvedimento agenzia delle Entrate 7 giugno 2024 ha stabilito che ai beneficiari spetta il 100% di quanto richiesto.

Per l’utilizzo in compensazione del tax credit (attribuito nel limite massimo di 1 milione di euro per ciascuno dei due anni in cui sono effettuati gli investimenti), nel modello F24 va indicato il codice tributo 6860.

Previdenza

In conseguenza alla decisione di politica monetaria assunta dalla BCE volta a ridurre dal 4,5% al 4,25% il tasso di interesse sulle operazioni di rifinanziamento nell’Eurozona (decisione del Consiglio Direttivo 6 giugno 2024), l’Inps precisa che, con decorrenza 12 giugno 2024, varia la misura dell’interesse di dilazione e di differimento e delle somme aggiuntive per omesso o ritardato versamento dei contributi previdenziali e assistenziali. La variazione incide sia sulla determinazione del tasso di dilazione e di differimento da applicare agli importi dovuti a titolo di contribuzione dagli enti gestori di previdenza, sia sulla misura delle sanzioni civili (articolo 116, comma 8, lettere a) e b), secondo periodo, e comma 10, legge 388/2000).

Si ricorda che, relativamente alle sanzioni civili: a) in caso di mancato o ritardato pagamento di contributi o premi, il cui ammontare è rilevabile dalle denunce e/o registrazioni obbligatorie, di cui all’articolo 116, comma 8, lettera a), legge 388/2000, la sanzione civile è pari al 9,75% in ragione d’anno (tasso del 4,25% maggiorato di 5,5 punti); b) la misura del 9,75% annuo trova applicazione anche con riferimento all’ipotesi di cui all’articolo 116, comma 8, lettera b), secondo periodo, legge 388/2000 (violazione connessa a registrazioni o denunce obbligatorie omesse o non conformi al vero, qualora la denuncia della situazione debitoria sia effettuata spontaneamente prima di contestazioni o richieste da parte degli enti impositori e comunque entro 12 mesi dal termine stabilito per il pagamento dei contributi o premi e sempreché il versamento dei contributi o premi sia effettuato entro 30 giorni dalla denuncia stessa). Resta ferma, in caso di evasione, la misura della sanzione civile, in ragione d’anno, pari al 30% o nel limite del 60% dell’importo dei contributi non corrisposti entro la scadenza di legge; c) la sanzione civile sarà dovuta nella stessa misura del 9,75% annuo anche con riferimento all’ipotesi disciplinata dal comma 10 del medesimo articolo 116 (quando il mancato o ritardato pagamento derivi da oggettive incertezze connesse a contrastanti orientamenti giurisprudenziali o amministrativi sulla ricorrenza dell’obbligo contributivo, successivamente riconosciuto in sede giudiziale o amministrativa).

La variazione impatta anche con riguardo all’interesse di dilazione per la regolarizzazione rateale dei debiti per contributi e sanzioni civili (articolo 2, comma 11, Dl 338/1989), ma solo per i nuovi piani di rateazione, mentre non subiscono modifiche i piani di ammortamento già emessi e notificati in base al tasso di interesse precedentemente in vigore.

Infine, con riferimento alla riduzione delle sanzioni nel caso di procedure concorsuali, dal momento che il TUR è superiore all’interesse legale in vigore al 1° gennaio 2024 (2,5% annuo), a decorrere dal 12 giugno 2024 la riduzione delle sanzioni opera, previo pagamento integrale dei contributi e delle spese, sulla base della misura del TUR pari al 4,25%.

Nello stesso modo ha operato l’Inail, che ha reso nota la modifica al tasso di interesse di rateazione e alla misura delle sanzioni civili.