La prassi della settimana: in evidenza i chiarimenti sulle novità 2025 per i bonus edilizi

Immobili

La circolare approfondisce, nel trattare le varie novità applicabili dal 2025 sulle detrazioni per interventi edilizi (articolo 1, commi 54-56, legge 207/2024 – legge di Bilancio 2025), il tema della detrazione ordinaria (nella misura del 36%) e di quella spettante (nella maggiore misura del 50%) per interventi sulle unità immobiliari adibite ad abitazione principale.

Le principali novità sono di seguito evidenziate:

1) Misura delle detrazioni per interventi immobiliari. Il comma 55, lettere a) e b) della legge di Bilancio 2025 ha prorogato fino al 2027 i benefici fiscali previsti per ecobonus, sisma bonus e bonus mobili. La detrazione, che spetta ordinariamente nella misura del 36% (30% negli anni 2026 e 2027), viene maggiorata al 50% per interventi eseguiti su immobili adibiti ad abitazione principale.

In particolare, l’aliquota di detrazione prevista per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio (articolo 16-bis del Tuir), per l’ecobonus (articolo 14, Dl 63/2013) e il sisma bonus (articolo 16, Dl 63/2013) è elevata al 50% per le spese sostenute nell’anno 2025 e al 36% per quelle sostenute negli anni 2026 e 2027, a condizione che:

- il contribuente sia titolare di un diritto di proprietà (compresa la nuda proprietà e la proprietà superficiaria) o di un diritto reale di godimento sull’unità immobiliare (usufrutto, uso, abitazione), al momento di inizio dei lavori;

- l’unità immobiliare sia adibita ad abitazione principale.

Analogamente, spetta la detrazione nella misura del 50% delle spese sostenute nel 2025 e nella misura del 36% delle spese sostenute negli anni 2026 e 2027, per gli interventi di efficientamento energetico nel caso in cui i costi siano sostenuti dai titolari di un diritto di proprietà o di un diritto reale di godimento sull’unità immobiliare adibita ad abitazione principale.

La maggiorazione non si applica al familiare convivente e al detentore dell’immobile (ad esempio, il locatario o il comodatario) atteso che, secondo la norma, la maggiorazione spetta al contribuente che risulti titolare del diritto di proprietà o di un diritto reale di godimento sull’unità immobiliare al momento di inizio dei lavori o di sostenimento della spesa, se antecedente.

Ai fini dell’applicazione della detrazione con l’aliquota più elevata, rientra nella nozione di abitazione principale anche l’unità immobiliare adibita a dimora abituale di un familiare del contribuente (coniuge, parenti entro il terzo grado e affini entro il secondo grado, ai sensi dell’articolo 5, comma 5, del Tuir); nell’ipotesi in cui sia teoricamente possibile effettuare la scelta in relazione a due immobili, uno adibito a propria dimora abituale e un altro adibito a dimora abituale di un proprio familiare, occorre far riferimento esclusivamente all’immobile adibito a dimora abituale del titolare dell’immobile, a nulla rilevando che il secondo immobile sia adibito a dimora abituale di un familiare.

Inoltre, qualora l’immobile non sia adibito ad abitazione principale all’inizio dei lavori, la maggiorazione spetta a condizione che l’unità immobiliare sia adibita ad abitazione principale al termine dei lavori.

Per quanto concerne il sisma bonus acquisti (articolo 16, comma 1-septies-1, Dl 63/2013), per usufruire dell’aliquota maggiorata la costruzione oggetto di compravendita dev’essere adibita ad abitazione principale del contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui fruisce per la prima volta della detrazione.

Per quanto riguarda gli interventi agevolati sulle parti comuni degli edifici, la maggiorazione dev’essere applicata alla quota di spese imputata al singolo condomino.

Il bonus mobili (articolo 16, comma 2, Dl 63/2013) è prorogato al 2025 mantenendo lo stesso limite di spesa previsto per il 2024, pari a 5mila euro.

2) Detrazione per la sostituzione del gruppo elettrogeno di emergenza. Per quanto riguarda le detrazioni riconosciute per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici, viene estesa anche alle spese sostenute negli anni 2025 e 2026 la riduzione al 30% (anziché 36%), già prevista per le spese che verranno sostenute nel periodo 2028-2033, dell’aliquota agevolativa.

Sono escluse dal taglio dell’aliquota le spese relative a interventi di sostituzione del gruppo elettrogeno di emergenza esistente con generatori di emergenza a gas di ultima generazione, per i quali l’aliquota resta ferma al 50%.

3) Sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con caldaie uniche alimentate a combustibili fossili. Tale intervento è espressamente escluso dalla proroga della detrazione per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e dell’ecobonus, in linea con quanto stabilito dalla Direttiva Ue 2024/1275.

Nello specifico, la proroga non può essere applicata:

- con riferimento all’ecobonus, alle caldaie a condensazione e ai generatori d’aria calda a condensazione, alimentati a combustibili fossili. Resta salva, invece, la detrazione per i microcogeneratori, anche se alimentati da combustibili fossili, e per i generatori a biomassa e alla pompa di calore ad assorbimento a gas. Salvi anche i sistemi ibridi costituiti da una pompa di calore integrata con una caldaia a condensazione, assemblati in fabbrica ed espressamente concepiti dal fabbricante per funzionare in abbinamento tra loro in quanto non soggetti a limitazioni espressamente previste dalla norma;

- con riferimento alle agevolazioni riconosciute dall’articolo 16, comma 1, Dl 63/2013 per il recupero del patrimonio edilizio; quindi, restano fuori dagli sconti le caldaie a condensazione e i generatori d’aria calda a condensazione, alimentati a combustibili fossili. Usufruiscono delle agevolazioni, invece, gli interventi riguardanti i microcogeneratori, anche se alimentati da combustibili fossili, i generatori a biomassa, le pompe di calore ad assorbimento a gas e i sistemi ibridi costituiti da una pompa di calore integrata con una caldaia a condensazione. Per quanto riguarda il recupero del patrimonio edilizio, previsto dall’articolo 16 richiamato, sono esclusi dalla detrazione anche gli interventi di nuova installazione delle suddette caldaie, previsti dall’articolo 16-bis, comma 1, lettere a) e b), del Tuir.

Per ragioni logico-sistematiche, le spese sostenute nel 2025 per gli interventi di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale con caldaie uniche alimentate a combustibili fossili sono escluse anche dalla detrazione del Superbonus.

4) Superbonus. Il comma 56, lettera a) della legge di Bilancio 2025 ha previsto che la detrazione del 65% delle spese sostenute nel 2025, a favore dei condomini, dalle persone fisiche che realizzano interventi su edifici composti da due a quattro unità immobiliari, anche se posseduti da un unico proprietario, e dalle Onlus, dalle Organizzazioni di volontariato e dalle Associazioni di promozione sociale, spetta per i soli interventi per i quali alla data del 15 ottobre 2024 risulti:

- presentata la Comunicazione di inizio lavori asseverata (Cila), se gli interventi sono diversi da quelli effettuati dai condomini;

- adottata la delibera assembleare che ha approvato l’esecuzione dei lavori e presentata la Cila, se gli interventi sono effettuati dai condomini;

- presentata l’istanza per l’acquisizione del titolo abilitativo, se gli interventi comportano la demolizione e la ricostruzione degli edifici.

5) Opzione per la detrazione in 10 quote. Il comma 56, lettera b) della legge di Bilancio 2025 introduce, inoltre, nell’articolo 119, Dl 34/2020, il nuovo comma 8-sexies, al fine di riconoscere la facoltà di ripartire in 10 quote annuali di pari importo, la detrazione per le spese sostenute dal 1° gennaio al 31 dicembre 2023, da esercitarsi, su opzione del contribuente, tramite la presentazione di una dichiarazione dei redditi integrativa in deroga entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2024 (ossia 31 ottobre 2025). Nel caso in cui dalla dichiarazione integrativa emerga un maggior debito d’imposta, la maggior imposta dovuta è versata dal contribuente, senza applicazione di sanzioni e interessi, entro il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute in relazione al periodo d’imposta 2024. Con riferimento alle spese sostenute a decorrere dall’anno 2024, in relazione agli interventi ammessi al Superbonus, la detrazione è sempre ripartita in 10 quote annuali di pari importo.

Iva

Il Gruppo Iva, quale soggetto passivo unitario ai fini Iva, può essere assimilato ad un soggetto che realizza in economia l’impianto fotovoltaico da utilizzare quale bene strumentale per la produzione dell’energia destinata alla vendita. Pertanto, se è possibile individuare, per ciascun bene strumentale realizzato, i costi ad essi imputabili per gli acquisti, l’eccedenza a credito dell’Iva assolta può essere chiesta a rimborso dal rappresentante di Gruppo.

L’unicità soggettiva del Gruppo Iva comporta che, all’osservanza degli obblighi e all’esercizio dei diritti derivanti dall’applicazione delle norme in materia di Iva, sia tenuto il Gruppo Iva stesso (e per esso il rappresentante di Gruppo, di cui agli articoli 70-septies, comma 1, e 70-octies, Dpr 633/1972) e non i singoli partecipanti (articolo 70--quinquies, comma 4, Dpr 633/1972).

Il rimborso dell’eccedenza del tributo, se superiore a 2.582,28 euro, emergente dalla dichiarazione annuale (articolo 30, Dpr 633/1972) spetta anche per l’acquisto o l’importazione di beni ammortizzabili.

Come chiarito dalla risoluzione 26 marzo 2025, n. 20/E – e in ossequio alla posizione assunta dalle Sezioni Unite Civili della Cassazione con la sentenza 14 maggio 2024, n. 13162 – il rimborso spetta anche con riferimento all’eccedenza detraibile del tributo «per opere realizzate su beni di terzi», parificando in tal modo sul piano sostanziale la detrazione con il rimborso. È stato anche chiarito che all’espressione «acquisto di beni ammortizzabili», utilizzata dal legislatore Iva interno, vada attribuito il significato lato di disponibilità di tali beni in virtù di un titolo giuridico che ne garantisca il possesso ovvero la detenzione per un periodo di tempo apprezzabilmente lungo (quale appunto è, di norma, non solo quello derivante dall’acquisizione della proprietà ovvero di un diritto reale, ma anche da un contratto di locazione/comodato). Resta ferma la necessaria strumentalità dei beni stessi all’esercizio dell’impresa, che è anche presupposto per la detrazione (articolo 19, comma 1, Dpr 633/1972).

Pertanto, la disposizione legislativa che si riferisce ai beni ammortizzabili va estesa ai beni che sono destinati all’esercizio dell’impresa per un periodo di tempo medio-lungo, appunto quali «investimenti» (beni strumentali) o comunque «beni di investimento» (secondo un concetto economico-aziendale), che richiedono cioè un impiego di risorse finanziarie non contabilizzabile come costo di un singolo esercizio. Con l’effetto che l’operatore economico ha diritto, al ricorrere di tutti gli altri requisiti richiesti dalla normativa, alla detrazione (o al rimborso dell’eccedenza) dell’Iva per i lavori di miglioramento, trasformazione o ampliamento dei beni dei quali ha disponibilità in virtù di un titolo giuridico che ne garantisca il possesso ovvero la detenzione per un periodo di tempo apprezzabilmente lungo.

Detti principi sono applicabili anche al Gruppo Iva, quale soggetto passivo unitario ai fini del tributo.

Iva

Gli impianti agrivoltaici sono installazioni fotovoltaiche che permettono di mantenere la continuità delle attività agricole o pastorali sul sito. L’impianto agrivoltaico può essere di tipo «avanzato», nel caso di un sistema complesso composto dalle opere necessarie per lo svolgimento di attività agricole in una data area e da un impianto agrivoltaico installato su quest’ultima che, attraverso una configurazione spaziale ed opportune scelte tecnologiche, integri attività agricola e produzione elettrica, e che ha lo scopo di valorizzare il potenziale produttivo di entrambi i sottosistemi, garantendo comunque la continuità delle attività agricole proprie dell’area.

Il meccanismo di inversione contabile (articolo 17, comma 6, lettera a-ter), Dpr 633/1972) non si applica all’installazione di impianti fotovoltaici destinati all’utilizzo integrato nell’attività agricola qualora gli stessi siano posti su terreni agricoli e non siano né funzionali, né serventi a un edificio. Il meccanismo di reverse charge, per contro, si applica se l’impianto diviene parte integrante di una struttura edilizia. La norma citata, infatti, opera relativamente alle «prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici». E i terreni agricoli non si qualificano quale «edifici».

In breve, l’inversione contabile è applicabile esclusivamente quando l’apparato è connesso funzionalmente e strutturalmente con un edificio (o sue pertinenze), altrimenti il regime Iva è quello ordinario. Come ricordano le circolari 14/E/2015 e 37/E/2015 (paragrafo 8), non rientrano nel meccanismo dell’inversione contabile tutti gli immobili, ma solo i fabbricati, anche in costruzione (categorie F3 e F4): restano esclusi suoli, giardini e impianti a terra, salvo che non siano parte integrante dell’edificio.

L’agenzia delle Entrate osserva che, generalmente, gli impianti agrivoltaici si installano su suoli agricoli e non su edifici. Pertanto, solo nel caso in cui l’impianto sia parte integrante di una struttura edilizia (ad esempio, pannelli sui tetti delle serre accatastate come edifici) si applica l’inversione contabile. In caso contrario si ricade nel regime Iva ordinario.

Spetta al contribuente verificare, caso per caso, se le caratteristiche del proprio impianto soddisfino i sopracitati criteri.

Iva

Un ente pubblico è il soggetto attuatore di un progetto finanziato dal Pnrr: intende affidare tramite gara d’appalto il servizio di supervisione per il proprio personale, composto da assistenti sociali e altre figure professionali. L’obiettivo del progetto è migliorare la qualità degli interventi e il benessere del personale attraverso attività di supervisione professionale di gruppo, individuale e organizzativa. L’ente istante chiede se i versamenti effettuati all’appaltatore per tale servizio possano beneficiare dell’esenzione Iva prevista per i corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale (ai sensi dell’articolo 14, comma 10, legge 537/1993).

La norma citata dispone che «i versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l’esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale costituiscono in ogni caso corrispettivi di prestazioni di servizi esenti dall’imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell’articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633».

L’istante sostiene che la supervisione possa essere considerata una forma di formazione continua, funzionale allo sviluppo professionale degli operatori sociali.

L’agenzia delle Entrate, citando altri documenti di prassi sul tema, non concorda sulle conclusioni cui è giunto l’istante, in quanto l’esenzione si applica ai versamenti effettuati a soggetti terzi che eseguono i corsi, a condizione che questi ultimi siano destinati alla formazione, all’aggiornamento, alla riqualificazione o alla riconversione del personale. Ancorché la supervisione possa essere considerata una forma di formazione, l’esenzione Iva è subordinata all’accreditamento dell’attività come corso di formazione, con riconoscimento di crediti formativi per i partecipanti. Poiché, nel caso specifico, non risulta che l’attività di supervisione affidata alla società appaltatrice sia stata accreditata come corso di formazione né che siano stati riconosciuti crediti formativi agli assistenti sociali partecipanti, ne deriva che non possa applicarsi il regime di esenzione (che richiama l’articolo 10, comma 1, numero 20), Dpr 633/1972).

Iva

L’applicazione dell’aliquota Iva ridotta (nella misura del 10%) agli integratori alimentari non è automatica, ma richiede un preventivo passaggio presso l’agenzia delle Dogane e dei Monopoli la quale, previa analisi sulla composizione del prodotto, rilascerà un parere favorevole.

Non esiste, infatti, nella Tabella A, allegata al Dpr 633/1972 una specifica indicazione circa l’applicazione dell’aliquota ridotta sugli integratori alimentari, salvo che questi non vengano classificati nella voce doganale 21.06.90 che riguarda le «preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove, esclusi gli sciroppi di qualsiasi natura» (numero 80 della Tabella A, Parte III, allegata al decreto Iva).

Nell’individuare la corretta classificazione, si richiamano anche la nota complementare al capitolo 21 e la nota esplicativa al sistema armonizzato, che indicano come integratori alimentari basati su minerali, vitamine e simili, privi di effetto terapeutico specifico, rientrino nella voce 21.06. Analogamente, le preparazioni toniche da diluire prima del consumo sono escluse dal capitolo 22 e ricomprese sotto questa classificazione.

Secondo la nota esplicativa alla nomenclatura combinata, capitolo 22, «sono comprese in questo capitolo purché non si tratti di medicinali le preparazioni toniche che possano essere consumate direttamente come bevande, anche se sono assorbite in piccole quantità (in particolare a cucchiai). Tutte le preparazioni toniche non alcoliche che devono essere diluite prima del consumo come bevande sono escluse dal capitolo 22 e rientrano, generalmente, nella voce 21.06».

Si precisa che il codice di nomenclatura combinata 21.06 corrisponde alla voce 21.07 della tariffa doganale in vigore al 31 dicembre 1987.

Solo per gli integratori così classificati possono fruire dell’aliquota ridotta (nello stesso senso anche le risoluzioni 290/E/2008 e 383/E/2008 e le Risposte Interpello nn. 8, 12 e 365 del 2019, nn. 269 e 270 del 2020, nn. 332 e 382 del 2021, nn. 121 e 563 del 2022 e n. 337 del 2023).

Iva

Nel documento di prassi vengono forniti chiarimenti in riferimento alla definizione del luogo della prestazione dei servizi afferenti ad imbarcazioni da diporto, ai sensi dell’articolo 7-quater, comma 1, lettera e), Dpr 633/1972 (servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto). Nei rapporti B2C la norma di riferimento è l’articolo 7-sexies, comma 1, lettera e-bis), Dpr 633/1972. A livello sovranazionale, l’articolo 59-bis, direttiva 2006/112/Ce ha spostato il luogo di imposizione al di fuori dell’Ue qualora l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione dei servizi avvengano al di fuori della stessa Unione, in deroga all’articolo 56 della medesima direttiva Iva che pone, come luogo del servizio di locazione a breve termine di un’imbarcazione da diporto, il luogo in cui l’imbarcazione è effettivamente messa a disposizione del destinatario.

Il caso in esame riguarda un’imbarcazione messa a disposizione in Italia la cui prestazione di servizio del leasing è effettuata da parte di un soggetto stabilito in Italia. L’imbarcazione è utilizzata sia all’interno che al di fuori dell’Ue, con l’effetto che il presupposto della territorialità per l’applicazione dell’Iva sui canoni di locazione risulta integrato nella misura in cui l’utilizzo dell’imbarcazione avvenga nel territorio unionale o nazionale.

L’articolo 1, comma 725, legge 160/2019 ha disposto che «Per prevenire casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, il luogo della prestazione dei servizi di cui all’articolo 7 quater, comma 1, lettera e), e all’articolo 7 sexies, comma 1, lettera e bis), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, di imbarcazioni da diporto si considera al di fuori dell’Unione europea qualora attraverso adeguati mezzi di prova sia dimostrata l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione del servizio al di fuori dell’Unione europea».

Alla luce della finalità del provvedimento agenzia delle Entrate 29 ottobre 2020, n. 341339 di individuare l’utilizzo dell’imbarcazione da diporto al di fuori dell’Ue valorizzando il movimento della medesima, la quota di esclusione da Iva del canone annuo di leasing si determina in via definitiva, a consuntivo (alla fine di ciascun anno solare), in base alla percentuale risultante dalla frazione comprendente al numeratore le settimane in cui la barca ha oltrepassato le acque territoriali comunitarie e al denominatore le sole settimane in cui l’imbarcazione da diporto ha navigato, ossia ha effettuato spostamenti tra porti, con esclusione degli spostamenti tra cantieri o porti per motivi tecnici (risoluzioni 2/E/2017 e 8/E/2018). Di conseguenza, qualora il contribuente provi di aver compiuto, nell’arco della medesima settimana, due spostamenti in acque internazionali, detta settimana può essere inserita nel numeratore del predetto calcolo.

Iva

Una Asl svolge, per conto di tutte le Aziende sanitarie del territorio, attività di gestione dei rapporti con la ditta aggiudicataria del servizio di logistica e con le ditte terze fornitrici dei beni oggetto di approvvigionamento (ad esempio, farmaci).

Come «capofila», l’Asl raccoglie gli ordinativi dalle altre Aziende sanitarie, li trasmette ai fornitori, riceve le relative fatture, provvede ai pagamenti e riaddebita i relativi costi, vale a dire i costi di acquisto dei beni e la quota di competenza del canone fisso per la gestione del magazzino unico di logistica, senza alcun corrispettivo. In particolare, la Asl provvede alla liquidazione e al pagamento dei fornitori e, successivamente, al fine di riaddebitare i costi di competenza di ciascuna Azienda sanitaria, all’emissione di documenti mensili, comprensivi sia del costo dei beni effettivamente consumati da ogni Azienda sanitaria, sia della quota parte del canone mensile, ripartita in proporzione alle movimentazioni effettuate da ciascuna di esse nel periodo di competenza.

L’agenzia delle Entrate precisa che, nell’ambito della gestione integrata della logistica sanitaria regionale, l’attività di «capofila» svolta dall’Asl, senza corrispettivo specifico, in attuazione della normativa regionale di riferimento, appare riconducibile all’attività istituzionale propria dell’Asl (garantire il diritto alla salute della collettività), ossia all’attività sanitaria e assistenziale svolta nell’ambito del Servizio sanitario regionale. Pertanto, in tale contesto, i riaddebiti (Iva inclusa) effettuati dalla Asl in qualità di «capofila» nei confronti delle Aziende sanitarie periferiche non assumono rilievo ai fini Iva, in assenza del requisito soggettivo (articolo 4, comma 4, Dpr 633/1972).

Quanto alle imposte dirette, le Asl sono enti non commerciali soggetti passivi Ires. Nel caso di specie, considerato che la descritta attività di «capofila» è riconducibile all’attività istituzionale (attività sanitaria e assistenziale) propria dell’Asl nel quadro del Servizio sanitario regionale e non configura esercizio di attività commerciale, ai sensi dell’articolo 74, comma 2, lettera b), del Tuir, i riaddebiti sono da ritenersi irrilevanti ai fini Ires.

Iva

Solo le prestazioni strettamente connesse alla visita museale godono dell’esenzione Iva di cui all’articolo 10, comma 1, numero 22), Dpr 633/1972. La prestazione propria di visita al luogo ritenuto di interesse culturale (musei, gallerie, pinacoteche, monumenti, ville, palazzi, parchi, giardini botanici e zoologici, e simili) è esente, unitamente alle prestazioni ad essa inerenti.

Diversamente, scontano l’imposta le prestazioni di servizi museali complessivamente rese (e affidata a terzi in appalto) – quali quelle di supporto alla vigilanza e di accoglienza al pubblico, le somministrazioni nei punti di ristoro, la cessione di materiale illustrativo e di oggettistica – rientrando nell’ambito dell’ordinaria gestione e del funzionamento del complesso monumentale.

In assenza dell’emissione di un ticket di ingresso, detti servizi rilevano ai fini Iva come autonoma prestazione (Risposta Interpello 30 aprile 2025, n. 125). Detti servizi, «non essendo inerenti alla visita ai musei devono essere assoggettati ad Iva in base alla aliquota loro propria» (risoluzione ministero delle Finanze 18 gennaio 1999, n. 4; risoluzione agenzia delle Entrate 3 luglio 2007, n. 149/E).

Ipo-catastali

L’agenzia delle Entrate chiarisce che il regime di esenzione dall’imposta ipotecaria – di cui all’articolo 10, legge 533/1973 – si applica alle iscrizioni ipotecarie a seguito di azioni di regresso promosse da un ente pubblico.

Il regime di esenzione trova applicazione sia per le azioni di regresso esercitate dinanzi al giudice civile, magistrato del lavoro, secondo il rito proprio delle controversie di previdenza e assistenza obbligatorie, sia per le azioni di regresso esercitate dinanzi al giudice penale tramite la costituzione di parte civile, posto che nell’uno e nell’altro caso non cambia la natura dell’azione esercitata dall’ente pubblico in quanto anche nel giudizio penale l’ente pubblico esercita, tramite la costituzione di parte civile, il diritto di natura previdenziale e assistenziale, trattandosi pur sempre di «controversie di previdenza e assistenza obbligatorie», poiché la pretesa esercitata dall’istituto rimane in tutti e due i casi la medesima (recupero delle somme erogate).

Il regresso (articoli 10 e 11, Dpr 1124/1965), per consolidata giurisprudenza, si configura come diritto originario e autonomo dell’ente previdenziale che agisce nei confronti del datore di lavoro per la soddisfazione di un proprio credito derivante dalla presenza della fattispecie di reato e trova autonomo fondamento nel rapporto di assicurazione sociale. Secondo la Cassazione 21 novembre 2019, n. 30472 l’azione di regresso ha natura previdenziale e si ricomprende tra le «controversie di previdenza e assistenza obbligatoria» di cui all’articolo 442 c.p.c.

Pertanto, attesa l’ampia portata dell’esenzione recata dal citato articolo 10, il regime di favore opera per la trascrizione del pignoramento immobiliare, per l’iscrizione di ipoteca sul titolo esecutivo, come pure per le iscrizioni di ipoteche giudiziali eseguite a garanzia di crediti per prestazioni di lavoro e per contribuzioni previdenziali ed assistenziali (circolare agenzia del Territorio 20 dicembre 2002, n. 11 e parere Avvocatura dello Stato 28 maggio 2001, n. 63270).

L’ente pubblico, nel caso prospettato, svolge istituzionalmente un ruolo indefettibile di tutela del lavoratore che abbia subìto infortuni sul lavoro o contratto malattie professionali e la stessa iscrizione d’ipoteca sui beni del datore di lavoro in regime di esenzione vale ad attenuare il rischio che gli inadempimenti del datore di lavoro ricadano sul lavoratore danneggiato e, in seconda battuta, sulla collettività.

Accise

Nel documento di prassi vengono fornite le prime indicazioni operative sulla revisione delle disposizioni in materia di accise (Dlgs 26 ottobre 1995, n. 504 – Tua) operata dal Dlgs 28 marzo 2025, n. 43.

Le novità hanno efficacia dal 1° gennaio 2026, salvo il nuovo sistema di qualificazione di soggetto obbligato accreditato (Soac). Tra esse si ricordano:

- l’obbligo di prestazione della cauzione, che non può essere, in ogni caso, inferiore alla media aritmetica degli importi mensili dell’imposta dovuta sulle immissioni in consumo realizzate nei 12 mesi solari precedenti. Il depositario autorizzato dovrà verificare mensilmente l’importo della cauzione dovuta e, nel caso in cui riscontri variazioni pari o superiori al 10% dell’importo della cauzione prestata, è tenuto a procedere al suo adeguamento nei termini prescritti;

- il soggetto obbligato accreditato (Soac), a cui sono riferibili i benefici in termini di esonero (parziale o integrale) del deposito cauzionale. Detto soggetto può essere: a) l’esercente deposito fiscale (prodotti energetici, prodotti alcolici, tabacchi lavorati); b) la società registrata o il soggetto autorizzato a sostituirla di cui all’articolo 21, comma 6 del Tua (carbone, lignite e coke); c) il venditore o il soggetto che procede alla fatturazione del gas naturale ai consumatori finali (articolo 26, comma 7 del Tua); d) il venditore o il soggetto che procede alla fatturazione di energia elettrica ai consumatori finali (articolo 53, comma 1 del Tua);

- il gas naturale. Quello destinato alla combustione non sarà più distinto tra quello per «usi civili» e «usi industriali», ma – rispettivamente – tra «usi domestici» e «usi non domestici». Viene anche rimodulato l’importo della cauzione;

- le dichiarazioni. I soggetti obbligati che fatturano gas naturale ed energia elettrica ai consumatori finali, dal 2026 saranno tenuti a presentare, entro la fine dei mesi di settembre e marzo di ciascun anno, dichiarazioni di consumo semestrali, anziché annuali, contenenti gli elementi necessari per determinare il debito d’imposta relativo al semestre solare di riferimento (decorrenti, rispettivamente, dal primo giorno dei mesi di gennaio e di luglio di ciascun anno);

- l’esercizio di vendita/somministrazione di bevande alcoliche assoggettate al contrassegno fiscale (liquori, acquaviti, bevande contenenti alcole, vini alcolizzati e liquorosi, vini aromatizzati, ecc.) e di birra. Si prevede che la comunicazione presentata al Suap tenga luogo della denuncia di esercizio e della licenza fiscale (articolo 29, comma 2-bis del Tua). Sarà cura poi del Suap trasmettere la stessa all’Ufficio delle dogane. Solo per gli esercenti che intendano commercializzare in un altro Stato Ue bevande alcoliche assoggettate ad accisa ai sensi dell’articolo 9-bis del Tua o nello Stato italiano prodotti già immessi in consumo in un altro Stato membro ai sensi dell’articolo 10 del Tua permane il vigente regime di denuncia di esercizio e licenza fiscale (articolo 29, comma 2 del Tua);

- gli oli lubrificanti, che vedono modificato il regime impositivo unitamente a quello dei bitumi;

- la vendita dei prodotti del tabacco. Cambia la durata del patentino, mediante una modifica all’articolo 54, comma 2, Dpr 14 ottobre 1958, n. 1074, nella parte relativa al termine di validità delle autorizzazioni relative ai patentini, sostituendo le parole «sono valide per un biennio salvo rinnovo» con le parole «hanno una validità di quattro anni rinnovabili».

Redditi di impresa

Sono rese note le misure – applicabili al periodo d’imposta 2024 – delle deduzioni forfetarie per spese non documentate previste in favore degli autotrasportatori, ai sensi dell’articolo 66, comma 5, primo periodo del Tuir.

La deduzione spetta nelle seguenti misure:

- 48,00 euro per i trasporti effettuati personalmente dall’imprenditore oltre il Comune in cui ha sede l’impresa;

- 16,80 euro per i trasporti effettuati personalmente dall’imprenditore all’interno del Comune in cui ha sede l’impresa

La deduzione spetta una sola volta per ogni giorno di effettuazione di trasporti, indipendentemente dal numero di viaggi.

La deduzione forfetaria va riportata nei quadri RF e RG dei modelli Redditi 2025 PF, SP, ENC nei seguenti righi (i codici si riferiscono, rispettivamente, alla deduzione per i trasporti all’interno del Comune in cui ha sede l’impresa e alla deduzione per i trasporti oltre tale ambito):

- RF55 (contabilità ordinaria), indicando i codici 43 e 44;

- RG22 (contabilità semplificata), indicando i codici 16 e 17.

Principi contabili

L’Organismo italiano di contabilità (Oic) ha pubblicato la versione definitiva del principio che disciplina i bilanci intermedi. Esso, in pubblica consultazione dalla fine dello scorso anno, verrà utilizzato obbligatoriamente dal 2026 (e facoltativamente per il semestre che chiude al 30 giugno 2025) per la redazione di bilanci semestrali delle società quotate.

Seguendo l’impostazione contabile della precedente versione, il principio si basa sull’assunto che i bilanci intermedi vadano redatti utilizzando gli stessi criteri di redazione del bilancio annuale. Pertanto, conformemente alle regole ordinarie del bilancio di esercizio, l’eventuale svalutazione dell’avviamento effettuata in un bilancio intermedio non può essere ripristinata in un bilancio successivo.

Inoltre, coerentemente con la prassi internazionale, viene confermato che le imposte sul risultato del periodo intermedio siano determinate applicando, all’utile semestrale prima delle imposte, l’aliquota fiscale annua effettiva stimata. Questa soluzione ha – tra l’altro – il vantaggio di favorire una maggiore comparabilità tra gli operatori quotati nell’Euronext Growth Milan, i quali attualmente possono redigere la relazione semestrale sia con gli Ifrs sia con gli Oic.

Infine, per rendere più chiaro il funzionamento di tale modalità di calcolo, il principio ha riformulato ed integrato gli esempi riportati in appendice.

Dichiarazioni annuali

Sul sito dell’agenzia delle Entrate è pubblicato il vademecum relativo ai bonus fiscali utile per la compilazione del modello Redditi 2025 PF e del modello 730/2025. In particolare, si tratta di una raccolta di guide (ben 12 argomenti/capitoli) a tema, oltre ad una guida di parte generale. In quest’ultima sono affrontati temi quali il visto di conformità, la dichiarazione rettificativa in caso di errori, la conservazione delle dichiarazioni, la corrispondenza dei redditi indicati, deduzioni e detrazioni, versamenti in acconto e riporto dell’eccedenza, documenti da esibire al Caf e ai professionisti abilitati ai fini del rilascio del visto di conformità. È presente, inoltre, un elenco esemplificativo delle dichiarazioni che possono essere rese dai contribuenti per provare l’esistenza dei requisiti utili per il riconoscimento di deduzioni, detrazioni o crediti d’imposta. Di seguito le tematiche precisate: spese sanitarie, interessi passivi dei mutui, spese di istruzione, erogazioni liberali, premi di assicurazione, contributi previdenziali e assistenziali, altre detrazioni e deduzioni, crediti d’imposta, recupero del patrimonio edilizio, riqualificazione energetica, bonus mobili ed elettrodomestici, Superbonus.

Dogane

Il Dlgs 12 giugno 2025, n. 81 ha apportato rilevanti modifiche agli articoli 88, 96, 112 e 118, Dlgs 141/2024 (Dnc – Disposizioni nazionali complementari al Codice doganale dell’Unione) relativi al sistema sanzionatorio tributario doganale.

L’articolo 17, Dlgs 81/2025 si propone l’obiettivo di favorire la compliance spontanea da parte dei contribuenti e di garantire l’applicazione di sanzioni proporzionali rispetto alla gravità delle violazioni commesse.

Nello specifico, vengono modificate le soglie al di sotto delle quali si configura l’ipotesi di illecito amministrativo in luogo della più grave fattispecie penale. Ai fini dei dazi doganali resta invariata la soglia di rilevanza penale (10.000 euro del differenziale accertato) mentre per l’Iva (e per gli altri diritti di confine diversi dall’Iva) viene prevista la soglia a 100.000 euro.

Sono state apportate, inoltre, modifiche all’istituto della confisca amministrativa (nessuna sanzione per rettifiche spontanee precedenti la verifica) e agli strumenti deflattivi del contenzioso penale di cui all’articolo 112 delle Dnc (possibilità di estinguere il reato entro la dichiarazione di apertura del dibattimento), introducendo una causa di non punibilità nel caso in cui la parte faccia ricorso all’istituto del ravvedimento operoso (che comunque deve precedere l’accertamento), con corresponsione integrale delle somme dovute a titolo di tributi, sanzioni e interessi.

Infine, è stata prevista una modifica della disciplina del riscatto delle merci confiscate di cui all’articolo 118 delle Dnc (che risulta possibile solo per la confisca amministrativa e beni leciti, e non anche se essa è disposta dall’autorità giudiziaria e se riguarda beni la cui fabbricazione, detenzione, possesso o commercializzazione è vietata per legge, come nel caso di armi, stupefacenti o prodotti contraffatti).

Ai sensi dell’articolo 25, Dlgs 81/2025 le nuove disposizioni sono entrate in vigore il 13 giugno 2025. Con particolare riguardo all’efficacia temporale delle nuove disposizioni sanzionatorie, la circolare in esame precisa che, essendo prevista una sanzione amministrativa in luogo di quella penale (quindi più favorevole) nei casi in cui i diritti di confine diversi dal dazio siano di importo superiore a 10mila euro e fino a 100mila euro, opera un’applicazione retroattiva delle nuove regole per tutte le violazioni commesse, in ossequio al principio del favor rei (articolo 2, commi 2 e 4 del Codice penale).

Riscossione

Sono istituiti i codici tributo per il versamento, mediante il modello F24, dei maggiori acconti (prima e seconda rata) dell’addizionale Ires dovuti dagli intermediari finanziari (articolo 1, comma 65, legge 208/2015), come previsto dalla legge di Bilancio 2025 (articolo 1, comma 20, legge 207/2024):

- 2043 denominato «Maggior acconto I rata addizionale IRES per gli intermediari finanziari - articolo 1, comma 20, della legge 30 dicembre 2024, n. 207»; per questo codice è ammesso il pagamento rateale;

- 2044 denominato «Maggior acconto II rata addizionale IRES per gli intermediari finanziari o maggior acconto in unica soluzione – articolo 1, comma 20, della legge 30 dicembre 2024, n. 207».

Resta ferma la validità di quanto già versato con i codici 2007, 2008, 3881, 3882, istituiti con la risoluzione 6 giugno 2025, n. 38/E per il pagamento dei maggiori acconti Ires e Irap per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 e il successivo.

Riscossione

Sono istituite le causali contributo, che saranno operative dal 1° luglio 2025, per il versamento dei contributi previdenziali e assistenziali di pertinenza dell’Ente Nazionale di Previdenza per gli Addetti e per gli Impiegati in Agricoltura - Gestione Separata dei Periti Agrari (Enpaia), come ammesso dal Dm 10 gennaio 2014:

- E140 denominata «ENPAIA – Gestione Periti agrari – Acconto e saldo contributi annuali»;

- E141 denominata «ENPAIA – Gestione Periti agrari – Riscatto periodi contributivi»;

- E142 denominata «ENPAIA – Gestione Periti agrari – Ricostruzione periodi contributivi ante 1996»;

- E143 denominata «ENPAIA – Gestione Periti agrari – Importi dovuti per estratti conti annuali»;

- E144 denominata «ENPAIA – Gestione Periti agrari – Versamenti generici».