La prassi della settimana: in evidenza i crediti pregressi nella liquidazione Iva di gruppo

Iva

Alla cessione di un dispositivo di protezione collettiva – finalizzato a contenere le infezioni e consistente in un sistema di copertura (come una tenda) da applicare ai letti ospedalieri e collegata ad un sistema di aspirazione e filtraggio – si applica l’aliquota ridotta nella misura del 5% (numero 1-ter.1 della Tabella A, Parte II-bis, allegata al Dpr 633/1972).

Con l’occasione l’agenzia ricorda che l’elenco dei beni che godono dell’aliquota ridotta è da intendersi tassativo e non esemplificativo. Pertanto, solo agli strumenti ospedalieri si applica l’aliquota ridotta (circolare agenzia delle Entrate 26/E/2020 e circolare agenzia delle Dogane 12/D/2020).

L’agenzia ricorda anche che: a) i codici di classificazione doganale per i «sistemi di aspirazione/aspiratore elettrico» e «attrezzature per la realizzazione di ospedali da campo» oggetto della riduzione dell’aliquota Iva al 5%, sono quelli indicati nella citata circolare 12/D/2020 (ulteriormente aggiornata con la circolare 9/D/2021); b) le barelle bio-contenitive possono beneficiare dell’aliquota al 5% in quanto rientranti tra i carelli di emergenza (Risposta Interpello 99/2021).

Poiché il prodotto di cui all’interpello in esame è stato classificato dall’agenzia delle Dogane tra gli «apparecchi per filtrare o depurare l’aria di cui al codice NC 84213925», si deve concludere che alla cessione di tale bene debba applicarsi l’aliquota Iva ordinaria dal momento che lo stesso non è qualificabile né come sistema di aspirazione, né come aspiratore chirurgico, né rientra nell’elenco di cui al numero 1-ter.1 della Tabella menzionata, come pure in altre Tabelle.

Iva

La procedura dell’Iva di gruppo (articolo 73, ultimo comma, Dpr 633/1972 e Dm 13 dicembre 1979, come modificato dal Dm 13 febbraio 2017) consente alle società, legate da rapporti di controllo ed in possesso di specifici requisiti, di procedere alla liquidazione periodica dell’Iva in maniera unitaria, mediante compensazione dei debiti e dei crediti risultanti dalle liquidazioni di tutte le società partecipanti e da queste trasferiti al gruppo. In sostanza, i versamenti periodici, come pure il conguaglio di fine anno, vengono effettuati dalla società controllante, la quale determina l’imposta da versare o il credito del gruppo. In questo modo i gruppi societari possono compensare finanziariamente le situazioni creditorie in capo ad alcune società con quelle debitorie delle altre.

Nell’ambito di tale procedura vige, dal 2008, il divieto di attribuzione del credito d’imposta pregresso. Pertanto, da tale data vanno tenuti separati gli importi di credito Iva maturati antecedentemente all’ingresso di una società nella procedura di liquidazione Iva di gruppo da quelli realizzati successivamente al suo ingresso, in quanto il legislatore (articolo 1, comma 63, legge 24 dicembre 2007, n. 244) ha introdotto il divieto, per le società che partecipano per la prima volta alla liquidazione Iva di gruppo, di far confluire nei calcoli della procedura la propria eccedenza di credito Iva derivante dal periodo precedente. Il credito della partecipante, quindi, resta nella disponibilità del soggetto in capo al quale si è formato e potrà essere utilizzato in compensazione nel modello F24 (articolo 17, Dlgs 241/1997) ovvero richiesto a rimborso, al ricorrere dei presupposti di legge (articolo 30, Dpr 633/1972). Questo principio vale anche per l’eventuale credito Iva pregresso derivante dal riversamento del tributo in sede di definizione delle liti pendenti (articolo 1, commi 186-202, legge 197/2022). Ciò in quanto – secondo la risoluzione 18 febbraio 2014, n. 21/E – il menzionato comma 64, nell’individuare le modalità di entrata in vigore della modifica normativa, non ha attribuito rilievo al periodo di maturazione delle eccedenze, ma ha esclusivamente impedito il trasferimento del credito maturato antecedentemente all’ingresso nell’Iva di gruppo a partire dalla liquidazione di gruppo relativa al 2008. Ne deriva che la preclusione del trasferimento del credito pregresso opera da tale data, senza che assuma rilievo la circostanza che, al momento della maturazione dell’eccedenza a credito, la disposizione della legge di Bilancio 2023 non era ancora entrata in vigore.

Agevolazioni

Il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali materiali Industria 4.0 (articolo 1, commi 1051-1063, legge 178/2020) spetta a fronte dell’acquisizione di beni nuovi.

La questione sottoposta al Fisco riguarda il requisito della novità, in quanto l’istante rappresenta all’agenzia delle Entrate che l’acquisto del bene è avvenuto successivamente all’utilizzo dello stesso in base ad un contratto di noleggio. La locazione e la successiva cessione sono avvenute senza soluzione di continuità: al termine del noleggio le parti hanno convenuto per l’acquisto del bene.

L’agenzia delle Entrate richiama la circolare 30 marzo 2017, n. 4/E (i cui contributi interpretativi sono stati ritenuti validi dalla circolare 9/E/2021) ove è stato affermato che non spetta il bonus in esame per i beni acquistati che siano già stati precedentemente utilizzati sulla base di un contratto di noleggio. Venendo a mancare il requisito della novità, previsto dalla norma, non spetta l’incentivo. In particolare, con la circolare 4/E/2017 è stato precisato che i beneficiari dell’agevolazione sono: a) i proprietari; b) i locatari finanziari; mentre sono «esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio». Per tali beni la misura agevolativa, «al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiatore». Anche la circolare 9/E/2021 ha confermato che, in linea teorica, il beneficio spetta all’impresa che effettua la locazione operativa, giacché lo scopo della norma è quello di «incentivare l’effettuazione di investimenti in beni strumentali materiali direttamente utilizzati dall’impresa per lo svolgimento della sua attività ordinaria: nello specifico, l’attività industriale di prestazione di servizi di noleggio o di locazione operativa». Infatti, il precedente noleggio del bene comporta che lo stesso debba ritenersi come già utilizzato, anche se a diverso titolo, da un soggetto (anche se questi è lo stesso acquirente).

Nel caso analizzato nell’interpello in commento, l’agenzia rileva che l’utilizzo del bene agevolabile (l’impianto), successivamente acquistato dalla società istante, è avvenuto in base a un contratto di noleggio, protrattosi per un determinato arco temporale, che non contempla la facoltà di riscatto finale del bene, ma prevede solo l’importo da versare al termine del noleggio per il suo smantellamento e il suo trasporto (circostanza che fa pensare alla restituzione e non all’acquisto). Inoltre, il periodo di durata del contratto di noleggio, di 18 mesi, non può qualificarsi come breve, né può qualificarsi come periodo di prova. Pertanto, il bene risulta essere non nuovo al momento dell’acquisto.

Redditi di impresa

La remunerazione aggiuntiva spettante alle farmacie per il periodo d’imposta 2023 – ai sensi dell’articolo 1, comma 532, legge 197/2022 – rileva ai fini Ires e Irap. Ciò in quanto è inapplicabile la disposizione di esenzione prevista dall’articolo 10-bis, Dl 137/2020 per gli incentivi Covid-19.

L’importo spettante alle farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di SSN è stato, invece, esentato da tassazione relativamente agli importi erogati per gli anni 2021 e 2022 (articolo 20, Dl 41/2021), che rientravano nel novero delle indennità e dei contributi erogati in via eccezionale a causa dell’emergenza sanitaria.

L’estensione del beneficio, a partire dal 1° marzo 2023, ha inteso incentivare la rete di prossimità delle farmacie italiane: pertanto non era finalizzata a superare la trascorsa emergenza sanitaria. Inoltre, la norma nulla dispone in relazione al regime fiscale di tali indennità.

Alla domanda posta dall’istante circa il regime Ires e Irap da applicare alle remunerazioni erogate da tale ultima data, l’agenzia ha risposto che non opera il regime di esenzione previsto per i bonus erogati nel biennio precedente, dato che la remunerazione aggiuntiva 2023 non è corrisposta in via eccezionale ed emergenziale (e dunque non rientra nelle situazioni contemplate dall’articolo 10-bis, Dl 137/2020). Ne consegue che le somme percepite saranno assoggettate ad imposizione Ires e Irap, secondo le regole ordinarie.

Terzo Settore

Il Consiglio Nazionale dei Dottori commercialisti e degli Esperti contabili ha pubblicato il modello aggiornato della relazione al bilancio destinata all’assemblea degli associati (o di altro organo equivalente delle fondazioni) predisposta dall’organo di controllo degli Enti del Terzo Settore (sulla base dell’attività di vigilanza eseguita ai sensi dell’articolo 30, Dlgs 117/2017) in occasione dell’approvazione del bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre. Il modello di relazione si attiene alle indicazioni contenute nelle Norme di comportamento dell’organo di controllo degli Enti del Terzo Settore, pubblicate dallo stesso Consiglio Nazionale nel dicembre 2020, e in particolare alle indicazioni contenute nella Norma 7.1.

Dogane

Il documento di prassi analizza i risvolti circa l’obbligazione tributaria derivanti dai mezzi di trasporto oggetto di sequestro e confisca per contrabbando. Già con la circolare 11 maggio 2023, n. 12/D erano state impartite le disposizioni per la gestione dei mezzi di trasporto confiscati ai sensi dell’articolo 301 del Tuld (Dpr 43/1973) e per l’eventuale affidamento o assegnazione nei casi di sequestro e di confisca di tali beni ai sensi dell’articolo 301-bis del Tuld. Le istruzioni fornite hanno riguardato anche i casi di contrabbando per i quali sono state comminate sanzioni amministrative ai sensi dell’articolo 295-bis, comma 3 del Tuld.

Con la circolare in commento viene ora indicata la procedura da seguire nell’ipotesi di vendita all’asta; le istruzioni valgono anche per le merci differenti dai mezzi di trasporto oggetto di introduzione irregolare.

L’agenzia delle Dogane richiama la pronuncia della Corte di Giustizia Ue, sentenza 7 aprile 2022, causa C-489/20 che, in tema di estinzione dell’obbligazione doganale di merce oggetto di sequestro e successiva confisca per via dell’introduzione in modo irregolare nel territorio doganale dell’Unione, ha operato un distinguo tra l’estinzione dell’obbligazione doganale per i dazi (disciplinata dal Regolamento Ue 9 ottobre 2013, n. 952/2013 o CdU) e l’estinzione delle obbligazioni relative ad accise e Iva (disciplinate, rispettivamente, dalla Direttiva 2008/118/Ce e dalla Direttiva 2006/112/Ce). Nello specifico, è stato chiarito che l’estinzione dell’obbligazione doganale (per la causa prevista dall’articolo 124 del CdU) non comporta l’estinzione dell’obbligazione connessa alle accise (articoli 2, lettera b) e 7, paragrafo 1, Direttiva 2008/118) e all’Iva (articolo 70, Direttiva 2006/112/Ce) per le merci introdotte illegalmente nel territorio doganale dell’Unione. Per le accise e per l’Iva, il tributo diviene esigibile al momento dell’immissione in consumo nel territorio di uno Stato Ue; inoltre, la merce irregolarmente introdotta nel territorio doganale della Ue deve intendersi anche definitivamente immessa in consumo ai fini di detti tributi. Ne deriva che l’estinzione dell’obbligazione doganale, conseguente al sequestro e alla successiva confisca della merce introdotta irregolarmente, non comporta, ove l’introduzione irregolare fosse già avvenuta al momento del sequestro, anche l’estinzione dell’obbligazione tributaria connessa all’Iva. In altre parole, l’estinzione dell’obbligazione doganale di cui all’articolo 124 del CdU non opera riguardo all’Iva.

Con riguardo alle indicazioni procedurali per l’ipotesi della vendita all’asta (se l’operazione risulta economicamente più vantaggiosa della distruzione, operazione che comunque dev’essere disposta qualora i tentativi di vendita dovessero risultare infruttuosi), viene chiarito che gli Uffici possono chiedere la vendita all’asta dei beni sequestrati tramite gli Istituti di Vendite Giudiziarie.

Dogane

Con riguardo all’attività di audit da effettuare al fine di verificare il rispetto dei requisiti per rilasciare le autorizzazioni e le semplificazioni doganali richieste (articolo 39, lettere b), c) e), Regolamento 952/2013 o CdU), l’agenzia delle Dogane potrà tener conto anche delle valutazioni fornite – ognuno nel proprio ambito di competenza – dagli esperti di settore (che non siano collegati al richiedente, ai sensi dell’articolo 127, Regolamento Ue 2447/2015 - cd. Regolamento di Esecuzione o RE): spedizionieri doganali (legge 22 dicembre 1960, n. 1612), Centri di Assistenza Doganale (CAD), come pure altre categorie di professionisti. In tal senso dispone anche l’articolo 29 del RE.

Pur tenendo conto degli elementi forniti dagli spedizionieri doganali o da altri professionisti, in qualità di esperti, la valutazione finale e la consequenziale adozione delle decisioni inerenti al rispetto dei requisiti, di cui al menzionato articolo 39 del CdU, rientrano nell’ambito di competenza esclusiva dell’agenzia delle Dogane.

Riscossione

Il codice tributo 1702, istituito con la risoluzione 9 agosto 2023, n. 51/E, da utilizzare per la fruizione del credito d’imposta spettante a seguito della corresponsione del trattamento integrativo speciale per i lavoratori del turismo (articolo 1, commi 21-25, legge 30 dicembre 2023, n. 213) viene ora ridenominato.

Si ricorda che detto bonus spetta ai ristoratori (di cui all’articolo 5, legge 25 agosto 1991, n. 287) e alle imprese del settore turistico, compresi gli stabilimenti termali, che nel periodo compreso fra il 1° gennaio e il 30 giugno 2024 hanno erogato, in qualità di sostituto d’imposta, il trattamento integrativo speciale ai propri dipendenti in relazione al lavoro notturno e alle prestazioni di lavoro straordinario effettuate nei giorni festivi.

Il comma 24 della legge di Bilancio 2024 ha previsto che gli importi erogati possono essere recuperati dal sostituto d’imposta tramite l’utilizzo in compensazione, con il modello F24, di un credito d’imposta.

La nuova denominazione del codice tributo richiama ora anche il riferimento normativo all’articolo 39-bis, Dl 48/2023.