La prassi della settimana: in evidenza le istruzioni sul riordino delle detrazioni Irpef

Irpef

Nel documento di prassi l’agenzia delle Entrate spiega l’intervento della legge di Bilancio 2025 (legge 207/2024) che ha effettuato un riordino degli oneri e delle spese detraibili. Di seguito alcuni chiarimenti:

a) dal 1° gennaio 2025, è stato introdotto un limite per la detrazione in capo ai soggetti aventi un reddito superiore a 75mila euro (articolo 16-ter del Tuir). Sono previste misure di tutela per le famiglie numerose o con figli con disabilità accertata, ai sensi dell’articolo 3, legge 104/1992. In particolare, per tali soggetti, la disposizione prevede che gli oneri e le spese, considerati complessivamente, per i quali è prevista una detrazione dall’imposta lorda, sia dal Tuir sia da altre disposizioni normative, sono ammessi in detrazione fino a un determinato ammontare, calcolato in base al reddito complessivo e al numero dei figli fiscalmente a carico. Precisamente, ai fini del calcolo, il contribuente deve quantificare l’importo base di cui al comma 2 (del medesimo articolo 16-ter), individuato in relazione al reddito complessivo, e applicare a tale importo il coefficiente di cui al comma 3, il quale varia in base al numero dei figli a carico. A tal fine, occorre considerare anche i figli conviventi del coniuge deceduto, dal momento che la legge di Bilancio ha incluso tali soggetti tra quelli per cui spettano le agevolazioni per i familiari a carico dell’articolo 12 del Tuir. Inoltre, per l’individuazione del numero dei figli fiscalmente a carico, in base al quale determinare il coefficiente di cui al comma 3, il contribuente deve fare riferimento ai figli presenti nel nucleo familiare nell’anno di sostenimento degli oneri e delle spese detraibili, rilevando nel computo tutti i figli a carico anche qualora il contribuente non benefici delle detrazioni previste dall’articolo 12 del Tuir, poiché per gli stessi percepisce l’Assegno unico e universale (Auu) o perché i figli hanno superato i requisiti di età previsti dal comma 1, lettera c), del medesimo articolo 12. In altre parole, nella determinazione del coefficiente rilevano i figli che risultano a carico fiscalmente nell’anno di sostenimento delle spese.

L’importo base (limite di detrazione) è pari a:

- 14.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a 75.000 euro, ma non superiore a 100.000 euro;

- 8.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a 100.000 euro.

Poiché è irrilevante l’eventuale coniuge e gli altri familiari fiscalmente a carico, il coefficiente da utilizzare che va moltiplicato al limite di 14.000 euro o 8.000 euro è pari a:

- 0,50, se nel nucleo familiare non ci sono figli fiscalmente a carico ai sensi dell’articolo 12, comma 2 del Tuir;

- 0,70, se nel nucleo familiare è presente un figlio fiscalmente a carico;

- 0,85, se nel nucleo familiare sono presenti due figli fiscalmente a carico;

- 1, se nel nucleo familiare sono presenti più di due figli fiscalmente a carico o almeno un figlio disabile fiscalmente a carico.

L’importo, determinato ai sensi dell’articolo 16-ter del Tuir, rappresenta l’ammontare massimo di oneri e spese su cui il contribuente può calcolare le detrazioni spettanti. Ad ogni modo, nella determinazione dell’importo degli oneri e delle spese ai quali applicare l’articolo 16-ter in commento, devono essere rispettate le regole ordinarie previste dalle singole disposizioni agevolative, inclusi i limiti e le percentuali di detrazione, dovendosi tenere conto anche degli oneri e delle spese sostenuti nell’interesse dei familiari di cui all’articolo 12. Nel caso in cui gli oneri e le spese sostenute nel periodo di riferimento siano superiori all’ammontare massimo, il contribuente può individuare, in sede di dichiarazione dei redditi, gli oneri e le spese da imputare nel conteggio ai fini della detrazione. In tale ipotesi, pertanto, il contribuente potrà scegliere, secondo convenienza, di considerare le spese che danno diritto a una maggiore detrazione dall’imposta lorda. Il comma 4 dell’articolo 16-ter stabilisce che, ai fini del computo del massimale degli oneri e delle spese ammessi in detrazione per i contribuenti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro, sono escluse le spese sanitarie, le somme investite nelle start-up innovative e le somme investite nelle piccole e medie imprese innovative. Per le spese detraibili in più annualità, invece, il comma 5 stabilisce che ai fini del computo rilevano solo le rate di spesa riferite a ciascun anno, e che sono in ogni caso esclusi gli oneri detraibili sostenuti in dipendenza di prestiti o mutui contratti fino al 31 dicembre 2024, nonché i premi di assicurazione sostenuti in dipendenza di contratti stipulati fino al 31 dicembre 2024 (articolo 15, commi 1, lett. a) e b) e 1-ter del Tuir).

Sono escluse dall’ammontare massimo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione anche le spese che danno diritto a detrazioni forfetarie, come accade per la detrazione forfetaria pari a 1.100 euro prevista dall’articolo 15, comma 1-quater del Tuir, per le spese sostenute per il mantenimento di cani guida di persone non vedenti;

b) per i soggetti con reddito complessivo superiore a 120mila euro (e inferiore a 240mila euro), oltre all’applicazione del nuovo comma 16-ter del Tuir, rimane ferma l’applicazione dei commi 3-bis, 3-ter e 3-quater dell’articolo 15 del Tuir, secondo cui la detrazione spetta per intero ai titolari di reddito complessivo fino a 120mila euro, ovvero per la parte corrispondente al rapporto tra 240mila euro, diminuito del reddito complessivo, e 120mila euro, qualora il reddito complessivo sia superiore a 120mila euro. Ne consegue, che i contribuenti, i quali percepiscono redditi oltre i 120mila euro, devono dapprima determinare l’ammontare massimo di oneri e spese detraibili ai sensi dell’articolo 16-ter menzionato, calcolando su tale importo le relative detrazioni, e infine devono applicare la limitazione dell’articolo 15, comma 3-bis, individuando così la detrazione effettivamente spettante;

c) sono state incrementate le detrazioni previste per la frequenza scolastica (il cui ammontare viene elevato a 1.000 euro per alunno o studente) e per le spese di mantenimento dei cani guida per i non vedenti (il cui importo forfetario è ora incrementato a 1.100 euro), ai sensi dell’articolo 1, commi 13 e 229, legge di Bilancio 2025.

Iva

L’aliquota Iva nella misura del 10%, ai sensi del n. 127-septiesdecies), Tabella A, Parte III, allegata al Dpr 633/1972, non si applica alle cessioni di opere fotografiche effettuate da una società legata all’artista da un contratto di lavoro dipendente.

La norma, infatti, limita l’applicazione dell’aliquota ridotta alle cessioni di opere d’arte, in cui rientrano le fotografie eseguite dall’artista, tirate da lui stesso o sotto il suo controllo, firmate e numerate nei limiti di 30 esemplari, di qualsiasi formato e supporto (lettera a) della Tabella allegata al Dl 41/1995, in linea con quanto specificato dal punto 7) dell’Allegato IX, Parte A, della Direttiva 2006/112/Ce).

Pertanto, alle cessioni di fotografie si applica l’aliquota ridotta al 10% solo se effettuate dagli autori, dai loro eredi o legatari (Risposta Interpello 188/2022); diversamente, le cessioni di opere fotografiche effettuate da un soggetto diverso dall’artista, a cui quest’ultimo risulta legato da un rapporto di lavoro dipendente, devono essere assoggettate ad aliquota Iva ordinaria del 22%.

Iva

L’agenzia delle Entrate si pronuncia in relazione all’applicabilità dell’aliquota Iva ridotta (nella misura del 5%) alle cessioni di articoli di abbigliamento protettivo per finalità sanitarie.

Il riferimento normativo è il n. 1-ter1, Tabella A, Parte II-bis, allegata al Dpr 633/1972, in vigore dal 1° gennaio 2021 e valevole anche successivamente al termine dell’emergenza sanitaria da Covid-19 (articolo 124, Dl 34/2020).

Perché sia applicabile l’aliquota ridotta è necessario che gli articoli di abbigliamento protettivo:

- si qualifichino come dispositivi di protezione individuale (articoli infortunistici e di protezione, come guanti, tute, calzari, mascherine, cuffie e copricapi) o dispositivi medici rientranti nei codici di classifica doganali aggiornati dall’agenzia delle Dogane e dei Monopoli con circolare 5/D/2023 (cfr. anche circolare agenzia delle Entrate 26/E/2020);

- siano ceduti per finalità sanitarie, ossia allo scopo di contrastare la diffusione di virus e altri agenti patogeni, fungendo così da strumento di prevenzione del contagio. Ciò anche se l’uso venga fatto su base volontaria in seguito all’abolizione degli obblighi di utilizzo introdotti dai protocolli di sicurezza Covid-19. In altre parole, la finalità sanitaria, in questo senso, è un requisito oggettivo: i beni devono essere tecnicamente idonei a proteggere dalle infezioni, indipendentemente dal soggetto che li acquista o rivende.

Viene precisato, in linea con la prassi previgente (circolari agenzia delle Dogane e dei Monopoli 12/D/2020, 9/D/2021 e 5/D/2023), che l’aliquota ridotta del 5% si applica in ogni fase della commercializzazione dei citati prodotti (dalla produzione alla vendita al dettaglio, quindi a prescindere dalla natura dell’acquirente, che può essere il grossista, il dettagliante, il consumatore finale; cfr. Risposta Interpello 525/2020).

L’agenzia risponde anche alla domanda su come possa essere provata la finalità sanitaria: in particolare, se possa essere provata da una dichiarazione dell’acquirente, in cui attesti la destinazione a fini sanitari dei beni acquistati. Sul punto viene affermato che il requisito dell’uso per finalità sanitarie può ritenersi soddisfatto ogniqualvolta «non emerga in modo chiaro e univoco prova del contrario», anche attraverso una dichiarazione dell’acquirente, che attestando la destinazione del bene a fini sanitari, soddisfa il requisito richiesto. In ogni caso è necessario che si tratti di dispositivi di protezione individuale o di dispositivi medici, inclusi in specifici codici doganali riconosciuti, e che il loro utilizzo rispetti le caratteristiche tecniche di tutela e prevenzione.

In breve, se i beni ceduti sono dispositivi di protezione individuali o dispositivi medici, inclusi nell’elenco doganale aggiornato, e sono destinati a finalità sanitarie (preferibilmente attraverso dichiarazioni scritte da parte dell’acquirente), l’aliquota del 5% si applica in ogni fase della loro commercializzazione, dal produttore al rivenditore, a condizione che non emerga in modo chiaro e univoco prova del contrario circa la loro destinazione d’uso.

Iva

L’articolo 1, comma 49, legge 207/2024 (legge di Bilancio 2025) ha revisionato l’ambito di applicazione dell’aliquota Iva del 10% stabilita, ai sensi del n. 127-sexiesdecies della Tabella A, Parte III, allegata al Dpr 633/1972, per alcune prestazioni relative al ciclo dei rifiuti.

La norma, dal 1° gennaio 2025, ha escluso dall’ambito applicativo dell’aliquota ridotta il «conferimento in discarica e l’incenerimento senza recupero efficiente di energia» di rifiuti urbani e di rifiuti speciali. Il citato n. 127-sexiesdecies continua però a prevedere l’aliquota ridotta per le «prestazioni di gestione di impianti di fognatura e depurazione».

La domanda posta al Mef è volta a sapere se anche le prestazioni che precedono il conferimento in discarica, come quelle di trasporto, possano ancora beneficiare dell’Iva in misura ridotta.

L’articolo 183, comma 1, lettera n), Dlgs 152/2006 precisa che nel concetto di «gestione» rientra la raccolta, il trasporto, il recupero, compresa la cernita, e lo smaltimento, come pure la supervisione di tali operazioni e gli interventi successivi alla chiusura dei siti di smaltimento, nonché le operazioni effettuate in qualità di commerciante o intermediari.

È, quindi, necessario individuare in quale tra le attività ricomprese nell’ambito della «gestione» dei rifiuti (articolo 183 menzionato) rientri l’attività di conferimento in discarica.

Secondo il Mef, si applica l’aliquota Iva:

- del 10% per «le prestazioni di gestione, stoccaggio e deposito temporaneo» di rifiuti urbani e rifiuti speciali;

- del 22% per «il conferimento in discarica e l’incenerimento senza recupero efficiente di energia» dei predetti rifiuti;

- in misura ordinaria (22%) per l’operazione di consegna dei rifiuti a un impianto di discarica. La locuzione «conferimento» ricorre sia nel Dlgs 3 aprile 2006, n. 152, sia nel Dlgs 13 gennaio 2003, n. 36, per indicare l’azione di «consegna» dei rifiuti che avviene tra i soggetti a vario titolo impegnati nel ciclo di gestione dei rifiuti;

- in misura ridotta (10%) per la fase antecedente del trasporto, che deve considerarsi rientrare nelle «prestazioni di gestione» con Iva agevolata.

Iva

La norma di comportamento esamina gli effetti derivanti dal principio di continuità soggettiva sulla posizione Iva generata dopo l’avvio della liquidazione giudiziale di cui agli articoli 121 e segg., Dlgs 14/2019 (articolo 35, comma 4, Dpr 633/1972). Detta disposizione prevede che il termine per la presentazione della dichiarazione di cessazione dell’attività decorre dalla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell’azienda e che, nel corso della liquidazione dell’azienda, rimangono ferme le disposizioni relative a versamento dell’imposta, fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione. Ne deriva che né l’avvio, né la cessazione della procedura concorsuale comportano l’obbligo di presentare la dichiarazione di cessazione dell’attività, la quale decorre solo dal momento in cui sono ultimate le operazioni rilevanti agli effetti dell’Iva.

In linea generale, non è consentita la compensazione fra crediti o debiti verso il fallito e, rispettivamente, debiti o crediti verso la massa fallimentare, in quanto nell’ambito della procedura concorsuale le posizioni del rapporto debitorio e del rapporto creditorio sono relative a soggetti diversi (fallito e massa fallimentare) e a momenti diversi rispetto alla dichiarazione di fallimento, con conseguente illegittimità dell’eventuale compensazione (Risposta Interpello 535/2020 e circolare agenzia delle Entrate 26/E/2002).

Secondo la norma di comportamento, però, va fatto un distinguo ai fini Iva: il debito Iva generato anteriormente all’avvio della liquidazione giudiziale non si compensa con il credito Iva che si genera posteriormente, al fine di rispettare la par condicio creditorum. Diversamente, il credito Iva generato anteriormente all’avvio della liquidazione giudiziale è compensabile (sia in senso orizzontale, se incluso nell’ultima dichiarazione, sia in senso verticale), con il debito Iva che si genera posteriormente, in quanto tali compensazioni non ledono il principio della par condicio creditorum.

Una conferma in tal senso deriverebbe dalle istruzioni relative alla compilazione della dichiarazione Iva annuale, laddove viene prevista la compilazione di un primo modulo per le operazioni registrate nella parte di anno precedente alla liquidazione giudiziale e la compilazione di un secondo modulo per le operazioni registrate nella parte di anno successiva. Qualora nel primo periodo sia presente:

- un credito, nel quadro VX devono essere riportati i saldi sommati o compensati tra loro, risultanti dalla sezione 3 del quadro VL di ciascun modulo;

- un debito, i saldi risultanti dalla sezione 3 del quadro VL dei due moduli non possono essere né compensati né sommati tra loro.

L’eventuale credito Iva sorto dopo l’apertura della procedura andrà chiesto a rimborso, stante l’impossibilità, per l’impresa assoggettata a liquidazione giudiziale, di effettuare nuove operazioni attive (Cassazione 5024/2015).

In alternativa alla compensazione, il credito Iva può essere comunque chiesto a rimborso a decorrere dalla dichiarazione presentata ai sensi dell’articolo 74-bis, Dpr 633/1972, la quale – al fine del diritto al rimborso – è equiparabile alla dichiarazione di cessazione dell’attività (Cassazione 13091/1992; 36385/2022; 24221/2024), in quanto l’autorizzazione all’esercizio provvisorio o il successivo ritorno in bonis dell’imprenditore fallito sono vicende meramente eventuali e, comunque, non tali da configurare quella prosecuzione senza soluzione di continuità dell’attività d’impresa che costituisce la base logica del differimento del rimborso all’esito della dichiarazione annuale (Cassazione 4104/2002).

Anche la norma di comportamento osserva che la procedura di liquidazione giudiziale è assimilabile alla cessazione dell’attività, cui fa riferimento l’articolo 30, comma 2, Dpr 633/1972 ai fini del rimborso dell’Iva, in quanto in fase di liquidazione giudiziale l’impresa versa nell’impossibilità di effettuare (significative) operazioni imponibili. Ne discende che dette imprese mantengono il diritto al rimborso non avendo, per la mancanza di operatività, la possibilità di recuperare l’Iva secondo gli ordinari meccanismi.

Bollo

Il documento di prassi fornisce chiarimenti in ordine all’assolvimento dell’imposta di bollo sulle istanze inviate per via telematica, nonché sui provvedimenti e atti digitali rilasciati dagli Uffici doganali competenti.

Viene prevista la possibilità di effettuare il versamento tramite contrassegno telematico (digitale, immateriale), rilasciato da un intermediario convenzionato con l’agenzia delle Entrate, il quale certifica l’avvenuto pagamento dell’imposta, in conformità con quanto previsto dagli articoli 3, comma 1-bis, e 4, comma 1-quater della Tariffa, Parte Prima, allegata al Dpr 642/1972.

A seconda del formato (analogico o telematico) dell’istanza presentata, cambiano le modalità di prova dell’avvenuto pagamento:

- se l’istanza è redatta su supporto cartaceo, scansionata e trasmessa via pec, occorre applicare la marca da bollo fisica direttamente sul documento, che verrà poi acquisito dall’Ufficio doganale a fini di controllo;

- se l’istanza è redatta e firmata digitalmente, il versamento si dimostra inserendo nel documento i dati identificativi del contrassegno telematico, ossia il codice numerico di 14 cifre, la data e l’ora di emissione (informazioni rilasciate dall’intermediario al momento della generazione del contrassegno).

In ipotesi di istanze digitali è richiesto altresì l’invio, insieme alla richiesta, di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (il cui fac-simile è allegato alla circolare in esame) da trasmettere via pec all’Ufficio doganale competente. Detta dichiarazione sostitutiva dev’essere conservata dal contribuente per un periodo minimo di 3 anni (articolo 37, Dpr 642/1972). Tuttavia, nel caso in cui la validità del titolo rilasciato dovesse eccedere tale termine, la conservazione dovrà estendersi all’intero periodo di efficacia di quest’ultimo.

Accise

L’accertamento in unità di volume dell’alcole fabbricato (ai sensi dell’articolo 33, commi 1 e 4, Dlgs 504/1995 - Tua e dell’articolo 12, comma 1, Dm 153/2001) può essere effettuato con qualsiasi sistema di misurazione su condotta in grado di rilevare, tramite indicazione diretta e nelle tolleranze ammesse, il volume di alcole fabbricato, indipendentemente dal principio fisico di funzionamento del misuratore stesso (volumetrico, massico, a turbina, ecc. – si veda anche la circolare agenzia delle Dogane e dei Monopoli 20/D/2016). Detta precisazione vale anche per il misuratore di tipo volumetrico previsto dall’articolo 12 citato.

Resta ferma l’applicazione dell’articolo 33, comma 5 del Tua per il confronto tra l’accertamento in unità di volume e l’accertamento diretto al fine dell’assunzione in carico dell’alcole prodotto nelle contabilità del depositario autorizzato.

Locazioni

L’agenzia delle Entrate afferma che, nell’ambito di un contratto di locazione in cui il proprietario abbia optato per il regime della cedolare secca (regime opzionale che esclude sia l’applicazione dell’Irpef secondo le aliquote progressive per scaglioni di reddito, e delle relative addizionali, sia l’applicazione delle imposte di registro e di bollo, consentendo al locatore di beneficiare di un regime di tassazione agevolato; articolo 3, Dlgs 23/2011), la clausola penale inserita nell’accordo non sconta l’imposta di registro. Ciò in quanto, come sancito dalla giurisprudenza (Cassazione 31145/2023; 30983/2023; 21713/2020; 9938/1996) e da precedenti di prassi (Risposta Interpello 185/2024), il patto fra locatore e locatario – volto a tutelare il primo da eventuali inadempimenti o ritardi, e che obbliga il secondo ad una determinata prestazione, in genere una somma di denaro (articolo 1382 del Codice civile) – non ha una sua autonomia, per cui, al pari del contratto stesso, non è assoggettato ad imposta. L’imposta di registro non è dovuta neppure nella misura fissa di 200 euro (articolo 27, Dpr 131/1986), per via dell’alternatività Iva-registro (articolo 40, Dpr 131/1986), dato che la penale non è soggetta ad Iva (articolo 15, comma 1, Dpr 633/1972).

Agevolazioni

Il nuovo regime dei lavoratori impatriati (articolo 5, Dlgs 209/2023) – in vigore dal 29 dicembre 2023 ed applicabile a partire dal periodo d’imposta 2024 – prevede l’assoggettamento ad imposizione del 50% dei redditi da lavoro (entro 600.000 euro) prodotti in Italia, a condizione che il lavoratore:

- trasferisca la residenza fiscale in Italia ai sensi dell’articolo 2 del Tuir;

- non sia stato fiscalmente residente in Italia nei 3 periodi d’imposta precedenti al trasferimento. Se, al momento del trasferimento, il lavoratore lavora in favore del medesimo soggetto o gruppo per cui era impiegato all’estero, è richiesto un periodo minimo di 6 anni all’estero, se non vi era stato un impiego in Italia presso lo stesso gruppo prima del distacco; il requisito viene fissato a 7 anni se il lavoratore era stato impiegato in Italia presso il medesimo soggetto o gruppo prima del distacco all’estero;

- presti l’attività lavorativa prevalentemente in Italia;

- sia in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione.

Ai fini della determinazione del periodo minimo di residenza all’estero, occorre valutare se, al rientro in Italia, il contribuente continuerà a lavorare per lo stesso datore di lavoro (medesima società o altra società riconducibile al medesimo gruppo, come definito ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, nn. 1) e 2), del Codice civile) per il quale ha lavorato all’estero durante il periodo d’imposta precedente al trasferimento della residenza in Italia o, comunque, fino alla data in cui avviene tale trasferimento.

Nel caso di specie, il contribuente istante è un cittadino italiano, inizialmente assunto da una società italiana (Società Alfa) nel 2007. Successivamente, è stato distaccato all’estero per diversi periodi, tra cui: dal febbraio 2008 ad agosto 2011; dal 1° settembre 2011 a dicembre 2020 presso la Società Beta; nel corso del 2022, di nuovo presso la Società Beta. A partire dal 1° gennaio 2023, il contratto di lavoro è stato ceduto dalla Società Alfa alla Società Gamma, subentrata nel rapporto. Il 12 gennaio 2023, il contribuente istante ha sottoscritto un «patto di sospensione del rapporto di lavoro» (con il datore di lavoro per cui lavorerà in Italia al rientro dall’estero) con decorrenza dal 15 gennaio 2023 al 31 dicembre 2023 (poi prorogato al 31 dicembre 2025) per collaborare con la Società Beta, presso la quale aveva già lavorato all’estero. Contestualmente, il 16 gennaio 2023, il contribuente istante ha accettato un contratto di lavoro con la Società Beta, iniziando una nuova esperienza lavorativa estera.

Dichiara, inoltre, di essere iscritto all’Aire dal 19 maggio 2023, di possedere un titolo di laurea che conferisce elevata qualificazione o specializzazione, e di voler rientrare in Italia il 1° gennaio 2026, per lavorare con la Società Gamma, mantenendo residenza fiscale in Italia per almeno 4 anni.

Secondo l’agenzia delle Entrate, ai fini della fruizione del regime agevolato, la valutazione della permanenza all’estero dipende dalla coincidenza tra datore di lavoro estero e datore di lavoro italiano al momento del rientro in Italia. In assenza di tale coincidenza, il periodo minimo di residenza estera resta fissato in 3 anni. Se, invece, il lavoratore rientra per lavorare nello stesso gruppo, il periodo minimo si innalza a 6 o 7 anni.

Nel caso in esame, il contribuente istante risulta aver lavorato all’estero presso la Società Beta e afferma che rientrerà in Italia per lavorare con la Società Gamma, diversa dalla Società Beta e dalla Società Alfa (ex datore di lavoro italiano). La Società Gamma possiede una partecipazione di minoranza nella Società Beta, ma non esercita su di essa controllo, né la consolida nel bilancio. Sulla base di tali dichiarazioni, l’agenzia ritiene che non vi sia coincidenza tra i soggetti ai fini del regime. Pertanto, il requisito di permanenza minima all’estero è quello di 3 anni.

Il «patto di sospensione del rapporto di lavoro» non costituisce motivo ostativo, trattandosi di uno strumento tecnico-contrattuale adottato per facilitare un’esperienza professionale estera, senza obblighi reciproci tra le parti durante la sospensione.

Fiscalità internazionale

L’agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito al regime fiscale applicabile a proventi e plusvalenze derivanti dalla partecipazione indiretta in un fondo immobiliare italiano da parte di una Variable Capital Company (Vcc) – organismo di investimento collettivo (Oicr) dotato di patrimonio autonomo e propria politica di investimento, gestita in autonomia – costituita a Singapore.

Il capitale raccolto dalla Vcc verrà investito in un fondo comune di investimento immobiliare chiuso italiano, finalizzato allo sviluppo di un progetto immobiliare residenziale di lusso su terreni di proprietà di una società italiana. La gestione sarà affidata a una Sgr italiana.

Quanto al regime fiscale applicabile ai proventi, secondo l’articolo 7, comma 3, Dl 351/2001, opera il regime di esenzione da ritenuta alla fonte per i proventi percepiti da Oicr esteri istituiti in Stati inclusi nella white list, tra i quali rientra Singapore (Dm 4 settembre 1996; cfr. circolare agenzia delle Entrate 11/E/2011). Poiché, nel caso di specie, la Vcc è dotata di autonomia gestionale rispetto agli investitori, è caratterizzata da una pluralità di soggetti investitori e presenta le caratteristiche sostanziali degli Oicr italiani, i proventi derivanti dalla partecipazione al fondo immobiliare italiano non sono soggetti a ritenuta.

Quanto al regime fiscale applicabile alle plusvalenze (cessione delle quote del fondo immobiliare italiano, di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), del Tuir), risulta applicabile il regime di non imponibilità previsto dall’articolo 5, comma 5, Dlgs 461/1997. Tale norma stabilisce che non concorrono a formare il reddito le plusvalenze (e le minusvalenze) di natura finanziaria derivanti dalla cessione di partecipazioni, se realizzate da soggetti residenti in Paesi inclusi nella white list (la norma richiama le plus/minusvalenze spettanti a soggetti residenti all’estero di cui all’articolo 6, comma 1, Dlgs 239/1996). Anche in questo caso, l’agenzia ritiene che la Vcc soddisfi i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti: è residente in uno Stato white list, è un soggetto non residente, la plusvalenza deriva da cessione di quote in un fondo immobiliare. In definitiva, le plusvalenze da cessione delle quote del fondo, eventualmente realizzate dalla Vcc, sono escluse dalla formazione del reddito imponibile in Italia.

Fiscalità internazionale

Una società ha sede a Malta e svolge attività fiduciaria in qualità di trustee di un trust disciplinato dalla legge inglese. Il disponente del trust, residente in Italia, intende conferirvi una partecipazione non qualificata detenuta in una società italiana. La durata del trust è fissata in 125 anni, è irrevocabile e ha come finalità la segregazione del patrimonio del disponente a favore della moglie, della figlia e dei discendenti futuri, che rivestono la qualifica di beneficiari; il disponente non potrà mai beneficiare direttamente o indirettamente del patrimonio conferito.

I temi affrontati riguardano:

1) l’applicabilità della ritenuta d’imposta (nella misura dell’1,20%) sui dividendi corrisposti da una società italiana a un trust estero (articolo 27, comma 3-ter, Dpr 600/1973). Ancorché, in forza del diritto tributario maltese, il trust è assimilato fiscalmente a una società residente a Malta e, pertanto, assoggettato alla corporate income tax, l’agenzia delle Entrate nega la possibilità di fruire della ritenuta ridotta, la quale si applica esclusivamente a società ed enti soggetti all’imposta sui redditi societari residenti in Stati Ue o See inclusi nella lista di cui all’articolo 168-bis del Tuir. Pertanto, ancorché il trust sia fiscalmente equiparato a una società in base al diritto maltese, esso non possiede una forma giuridica societaria, come richiesto dalla direttiva 435/90/CEE (cd. direttiva madre-figlia), che limita i benefici fiscali (quali la riduzione o l’esenzione da ritenuta) alle società elencate nell’Allegato I, Parte A, della stessa;

2) l’esenzione fiscale sulle plusvalenze dalla futura cessione di partecipazioni nella società italiana (articolo 5, comma 5, Dlgs 461/1997). Diversamente, il trust, fiscalmente residente a Malta e soggetto a imposta societaria in base all’opzione irrevocabile esercitata ai sensi del diritto maltese sulla corporate income tax, rientra tra i soggetti che possono beneficiare del regime di esenzione previsto dall’articolo 5 menzionato. Tale regime esonera dalla tassazione le plusvalenze da partecipazioni realizzate da soggetti residenti in Stati inclusi nella white list, a condizione che si tratti di entità che rivestono la qualifica di soggetti passivi d’imposta ai fini delle imposte dirette. Nel caso specifico, tutte le condizioni risultano soddisfatte, anche perché l’opzione fiscale maltese è irrevocabile e vale per l’intera durata del trust.

Fiscalità internazionale

Oggetto della risposta è l’autonomia fiscale del trust – istituito a Malta secondo la legge inglese, con disponente italiano – ai fini dell’articolo 37, comma 3, Dpr 600/1973, norma che disciplina la materia di interposizione soggettiva e la possibilità di considerare il trust un autonomo soggetto passivo d’imposta, distinto dal disponente.

Si ricorda che l’effetto principale dell’istituto è la segregazione patrimoniale: i beni in trust costituiscono un patrimonio separato e autonomo rispetto a quello del disponente, del trustee e dei beneficiari (articolo 2 della Convenzione dell’Aja). Questa separazione implica che tali beni non possano essere escussi dai creditori di questi soggetti, garantendo una tutela patrimoniale.

Nel caso in esame, il disponente non può in alcun modo beneficiare né del reddito né del capitale custodito nel trust, né riceverne distribuzioni. L’amministrazione dei beni in trust è affidata esclusivamente al trustee, che possiede pieni poteri discrezionali sulla gestione del patrimonio, nonché sulla determinazione di tempi, modi e quantità delle eventuali distribuzioni ai beneficiari. L’atto istitutivo riconosce al trustee anche la facoltà di: acquisire e disporre di beni ovunque ubicati; alienare, concedere in leasing o transigere su diritti del trust; delegare attività a soggetti terzi nei limiti previsti dalla legge inglese. Altri soggetti (l’Investment Adviser, il Protector, ecc.) non hanno poteri gestori.

Secondo l’articolo 37, comma 3, Dpr 600/1973 si considerano interposti i soggetti che non godano di autonomia decisionale o che operino in modo eterodiretto dal contribuente. Con le circolari 48/E/2007, 61/E/2010 e 34/E/2022 l’agenzia delle Entrate ha precisato che si è in presenza di interposizione quando il disponente mantiene il controllo sostanziale del patrimonio in trust o dirige le scelte del trustee. In altre parole, i trust istituiti e gestiti come mera interposizione nel possesso dei redditi, senza reale spossessamento del disponente, sono considerati inesistenti ai fini fiscali. La reale efficacia del trust dipende dal potere effettivo del trustee di amministrare e disporre dei beni, senza che il disponente mantenga un controllo diretto o indiretto sui beni stessi.

Nel caso di specie, l’assenza di ogni potere gestorio da parte del disponente e l’effettiva discrezionalità del trustee, insieme alla separazione tra il disponente e gli altri soggetti del trust fanno ritenere che non sussista alcuna interposizione.

In conclusione, nel caso di specie, il trust può essere qualificato come soggetto fiscalmente autonomo ai sensi dell’articolo 37 richiamato.