La prassi della settimana: dai piani di azionariato al conferimento di studi professionali

Bollo

L’articolo 1, commi 87 e 88, legge 207/2024 (legge di Bilancio 2025) ha modificato le tempistiche da rispettare per il versamento (che è divenuto annuale), da parte delle compagnie di assicurazione, dell’imposta di bollo dovuta sulle comunicazioni inviate alla clientela relative a contratti di assicurazione sulla vita (articolo 13, comma 2-ter, della Tariffa allegata al Dpr 642/1972). Tra l’altro, viene ritenuto ammissibile effettuare il versamento mediante compensazione orizzontale di crediti relativi ad altri tributi. Resta ferma la modalità di versamento, disciplinata dall’articolo 4, Dm 24 maggio 2012.

La circolare in esame affronta anche il tema del piano di rateazione per il versamento dell’imposta di bollo accantonata fino al 2024, ossia per i contratti in essere al 1° gennaio 2025 (comma 88 della citata legge di Bilancio).

Altri chiarimenti attengono alle comunicazioni relative a polizze emesse da imprese di assicurazioni estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi e stipulate da soggetti residenti nello Stato.

Altri tributi

L’imposta sui servizi digitali (Isd) è stata introdotta dall’articolo 1, commi 35-50, legge 145/2018. Per le modalità applicative e i primi chiarimenti sul tema si vedano, rispettivamente, il provvedimento agenzia delle Entrate 15 gennaio 2021 e la circolare 23 marzo 2021, n. 3/E.

Al fine di determinare la base imponibile del tributo dovuto per l’attività di messa a disposizione di un’interfaccia digitale multilaterale che consenta agli utenti di essere in contatto e di interagire tra loro (servizi di giochi e scommesse online), l’agenzia delle Entrate precisa che, a mente del comma 37, lettera b) dell’articolo citato, dai ricavi rilevanti vanno sottratte le vincite corrisposte in relazione alle singole categorie di gioco, anche quando queste ultime eccedano la raccolta del singolo torneo.

Con particolare riferimento all’ambito dei giochi online, la circolare 3/E/2021, paragrafo 4.2, aveva precisato che, qualora il gestore della piattaforma operi come soggetto che permette ai giocatori (utenti) di scommettere o giocare d’azzardo tra di loro, l’entità non assume rischi legati alle scommesse o al gioco, ma opera come intermediario. In tale situazione, rileva la commissione trattenuta dal gestore dell’interfaccia: essa rappresenta un ricavo digitale ai sensi del comma 37, lettera b) dell’articolo 1, legge 145/2018, realizzato a titolo di intermediario nelle operazioni tra utenti; le giocate, invece, non sono ricavi (comma 37 citato). In genere la commissione è costituita dalla quota residua della raccolta al netto del montepremi e dell’imposta unica.

Redditi di lavoro dipendente

I piani di azionariato diffuso ai dipendenti costituiscono per i lavoratori uno strumento di incentivazione motivazionale e di integrazione retributiva.

Con riguardo al regime applicabile – previsto dall’articolo 51, comma 2, lett. g) del Tuir in caso di assegnazione di azioni ai dipendenti – l’agenzia delle Entrate precisa che è necessario che l’offerta sia rivolta alla generalità ovvero a categorie di dipendenti, ricomprendendo in tale ultimo concetto non solo le categorie civilistiche (dirigenti, quadri, operai, ecc.), ma anche i dipendenti di un certo tipo o che svolgono le medesime mansioni.

La norma citata stabilisce che non concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti (cd. azionariato diffuso) per un importo non superiore complessivamente nel periodo d’imposta a 2.065,83 euro, a condizione che dette azioni non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno 3 anni dall’acquisto.

In altre parole, il legislatore ha posto alcune condizioni per l’applicabilità della disposizione agevolativa. Precisamente, le azioni devono:

- essere offerte alla generalità (o categorie) dei dipendenti;

- avere valore complessivamente non superiore a 2.065,83 euro per ciascun periodo d’imposta. Superata tale soglia la sola eccedenza è assoggettata ad imposizione;

- essere mantenute per un periodo minimo di 3 anni a far data dall’assegnazione.

Professionisti

Un’associazione professionale, esercente l’attività di servizi degli studi odontoiatrici, intende trasferire, senza percezione di denaro ma con attribuzione di quote sociali, l’intero complesso organizzativo dello studio – comprensivo di beni materiali e immateriali, contratti in essere, crediti, debiti e clientela – in una società a responsabilità limitata odontoiatrica (secondo quanto stabilito dall’articolo 1, commi 153-156, legge 124/2017).

L’associazione chiede conferma circa la possibilità di godere, per la descritta operazione, del regime di neutralità fiscale di cui all’articolo 177-bis del Tuir, norma introdotta dal Dlgs 192/2024 (decreto Irpef-Ires) che disciplina le operazioni di conferimento di complessi organizzati per l’esercizio di attività professionali in società costituite per l’esercizio di attività regolamentate nel sistema ordinistico. La disposizione ha lo scopo di favorire le aggregazioni professionali e facilitare il passaggio da forme individuali o associate a strutture societarie. Il comma 1 dell’articolo 177-bis stabilisce che tali conferimenti non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze (regime di neutralità fiscale). Il comma 2, lettera a) dello stesso articolo estende detto regime ai conferimenti effettuati in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate, diverse da quelle disciplinate dall’articolo 10, legge 183/2011 (Stp – società tra professionisti). L’attività odontoiatrica è ordinistica, regolata dalla legge 409/1985, e l’esercizio in forma associata è ammesso dalla legge 124/2017.

L’agenzia delle Entrate precisa che l’ambito applicativo dell’articolo 177-bis non è limitato alle Stp, ma si estende ad altre forme societarie operanti nel rispetto delle regole ordinistiche. In particolare, il comma 153 dell’articolo 1, legge 124/2017 ammette che l’attività odontoiatrica possa essere esercitata anche da società, purché abbiano un direttore sanitario iscritto all’Albo (dedicato per i servizi odontoiatrici) e le prestazioni siano erogate da professionisti abilitati; il mancato rispetto dei requisiti comporta la sospensione dell’attività della struttura (Dm Salute 3 marzo 2023, n. 91).

Alla luce di tali elementi, l’agenzia conclude che, purché il conferimento riguardi un complesso organizzato destinato esclusivamente all’attività odontoiatrica e siano rispettati i requisiti normativi, si applica il regime di neutralità fiscale previsto dall’articolo 177-bis, comma 2, lettera a) del Tuir.

Dichiarazioni annuali

Il Gestore servizi energetici (Gse) ha reso noto che per le persone fisiche titolari di impianti fotovoltaici con contratti «scambio sul posto» (Ssp) sono disponibili da quest’anno (con riferimento al periodo d’imposta 2024), direttamente nel modello 730/Redditi PF 2025 precompilato, gli importi relativi ai redditi generati dalle eccedenze di energia (prodotta e non consumata) riconosciute nel 2024.

Il contratto che prevede lo Ssp disciplina una particolare forma di autoconsumo in sito che consente di compensare l’energia elettrica prodotta e immessa in rete in un certo momento con quella prelevata e consumata in un momento differente da quello in cui avviene la produzione.

Per i contratti «ritiro dedicato» (Rd) (in caso di cessione parziale dell’energia, in presenza di impianti con potenza non superiore a 20 kW e asserviti all’abitazione dell’utente) la predetta funzionalità sarà disponibile dal 2026 (con riferimento al periodo d’imposta 2025). L’obbligo di comunicazione è stabilito dal Dm 21 gennaio 2025 (cfr. anche provvedimento agenzia delle Entrate 31 gennaio 2025 per le modalità di invio dei dati).

Si ricorda che le somme incassate dalle persone fisiche private e provenienti dal Gse, con riferimento all’energia prodotta da impianti di potenza non superiore a 20 kW, costituiscono redditi derivanti da attività commerciali occasionali (articolo 67, comma 1, lettera i) del Tuir) da tassare in dichiarazione dei redditi (rigo D5 del modello 730 e rigo RL14 del modello Redditi PF 2025).

Nell’ambito del servizio Ssp sono previsti due tipologie di pagamento: 1) un contributo in conto scambio (non rilevante ai fini fiscali); 2) la liquidazione dell’eccedenza (da assoggettare ad imposizione come reddito diverso).

Il trattamento fiscale dell’eccedenza varia in base alla potenza dell’impianto e all’utilizzo (risoluzione 20 gennaio 2009, n. 13/E). Per impianti:

- con potenza fino a 20 kW installati per far fronte ai bisogni energetici dell’abitazione dell’utente, l’eccedenza rappresenta un reddito diverso (attività commerciale occasionale);

- con potenza superiore a 20 kW o fino a 20 kW ma non posti a servizio dell’abitazione dell’utente, l’eccedenza configura un reddito d’impresa (attività commerciale).

Settore energetico

Circa il calcolo del contributo di solidarietà (articolo 1, commi 115-119, legge 197/2022 - legge di Bilancio 2023), l’agenzia delle Entrate precisa che occorre aver riguardo al valore del patrimonio netto alla data di chiusura dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022, il cui 25% costituisce il valore massimo del contributo.

Nello specifico, secondo quanto prevede il comma 116 dell’articolo 1 citato, il contributo di solidarietà si applica sull’ammontare della quota del reddito complessivo determinato ai fini Ires relativo al periodo d’imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10% la media dei redditi complessivi determinati ai sensi dell’Ires conseguiti nei 4 periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022. Il contributo straordinario si calcola applicando alla base imponibile un’aliquota del 50%, ma l’importo non può essere superiore al 25% del valore del patrimonio netto alla data di chiusura dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022.

Sul punto l’agenzia chiarisce che la quota di utile 2021 relativa alla valutazione dei derivati al fair value rileva ai fini del calcolo del limite quantitativo determinato sulla base del patrimonio netto. Conseguentemente, le variazioni positive dei fair value contabilizzate a conto economico e confluite nel risultato d’esercizio chiuso al 31 dicembre 2021 devono essere considerate nel calcolo.

Anche secondo la circolare 4/E/2023 il contribuente deve fare riferimento all’importo indicato al rigo RF63 del modello Redditi SC, ove è evidenziato il reddito imponibile ai fini del contributo in commento.

Ad ogni modo, l’agenzia – dopo aver richiamato la Risposta Interpello 339/2023 – ha precisato che le valutazioni al fair value dei derivati speculativi non assumono la veste di componenti temporanee per natura, per cui i relativi utili, formatisi nel periodo di osservazione attenzionato dalle disposizioni in esame, si considerano espressivi degli extra-profitti che è l’obiettivo del contributo di solidarietà e, in quanto tali, sono rilevanti ai fini del calcolo del limite del patrimonio netto.

Riscossione

L’articolo 1, comma 59, legge 213/2023 ha introdotto il comma 2-bis nell’articolo 68 del Tuir, prevedendo che le plusvalenze realizzate, a seguito di cessioni di partecipazioni qualificate fiscalmente rilevanti in Italia, escluse quelle in società semplici e quelle aventi le caratteristiche di cui all’articolo 68, comma 4, del Tuir, poste in essere da società ed enti commerciali, privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, residenti in uno Stato appartenente all’Unione europea o in uno Stato aderente all’accordo sullo Spazio economico europeo e che siano ivi soggetti a un’imposta sul reddito delle società, godano di un particolare regime fiscale, ove soddisfino i requisiti di cui all’articolo 87, comma 1, lettere da a) a d) del Tuir.

Nello specifico, le suddette plusvalenze sono assoggettate a imposta sostitutiva per effetto dell’articolo 5, comma 2, Dlgs 461/1997, come modificato dall’articolo 1, comma 1000, lettera a), legge 205/2017.

Per consentire il versamento, tramite il modello F24, dell’imposta sostitutiva in argomento, è istituito il codice tributo 1864.

Riscossione

Tramite convenzioni stipulate tra l’Inps (nota Inps 9 maggio 2025, n. 43361) e gli Enti bilaterali, i Fondi e le Casse aventi caratteri di bilateralità (di cui all’articolo 2, Dlgs 276/2003) è regolato il servizio di riscossione, mediante il modello F24, dei contributi versati all’Inps che provvede, successivamente, al riconoscimento ai citati Enti delle somme di rispettiva competenza.

Al fine di tale versamento sono istituite le seguenti causali contributo, operative a decorrere dal 1° luglio 2025:

- EBEN denominata «E.BI.N.L. - Ente Bilaterale Nazionale del Lavoro»;

- EPAB denominata «E.PA.BIC. - Ente Bilaterale Paritetico»;

- FAFP denominata «FASIFAR - Fondo di Assistenza Sanitaria Integrativa per i dipendenti di Farmacie Private»;

- FCBI denominata «FCBI - Ente Bilaterale FOR.ITALY CIU»;

- SANI denominata «FONDOSANI - Fondo di Assistenza Sanitaria»;

- 6BIC denominata «6BIC».

Riscossione

L’articolo 14, comma 1, Dlgs 192/2024 (decreto Irpef-Ires) consente di effettuare l’affrancamento di saldi attivi di rivalutazione, riserve, fondi in sospensione d’imposta, che risultino esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, e che residuino al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024.

A seguito dell’affrancamento – che avviene mediante il versamento di un’imposta sostitutiva pari al 10% dell’importo complessivo affrancato – dette poste patrimoniali possono essere svincolate dalla sospensione d’imposta (in pratica le riserve vincolate vengono trasformate in riserve di patrimonio libere, senza che sia dovuto l’onere delle ordinarie imposte).

L’imposta sostitutiva dev’essere liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 e versata obbligatoriamente in 4 rate annuali di pari importo. La prima rata va corrisposta entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi per il medesimo periodo d’imposta (in genere, entro il 30 giugno 2025), mentre le altre 3 rate vanno corrisposte entro i termini previsti per il versamento a saldo delle imposte sui redditi riferite ai periodi d’imposta successivi.

Per consentire il versamento del tributo, da effettuarsi mediante il modello F24, è istituito il codice tributo 1867.

Riscossione

L’articolo 176, comma 2-ter, del Tuir, come modificato dall’articolo 12, comma 1, Dlgs 192/2024 (decreto Irpef-Ires), prevede che, in ipotesi di operazioni di conferimento di azienda, in luogo dell’applicazione delle disposizioni dei commi 1, 2 e 2-bis del medesimo articolo 176, «la società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione, per l’applicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio ai singoli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta, di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive con aliquota, rispettivamente, del 18 e del 3 per cento, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni, nonché la differenza tra ciascuna delle aliquote di cui all’articolo 16, comma 1-bis, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 e quella di cui al medesimo articolo 16, comma 1».

L’imposta sostitutiva dev’essere corrisposta in un’unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione.

L’articolo 172, comma 10-bis, del Tuir dispone che il regime dell’imposta sostitutiva possa essere applicato, con le modalità, le condizioni e i termini ivi stabiliti, anche dalla società incorporante o risultante dalla fusione per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio a seguito di tale operazione.

Analogamente, l’articolo 173, comma 15-bis, del Tuir stabilisce che il regime suddetto possa essere applicato, con le modalità, le condizioni e i termini ivi stabiliti, anche dalla società beneficiaria dell’operazione di scissione per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio a seguito di tale operazione.

Pertanto, le disposizioni di cui al citato comma 2-ter si applicano alle operazioni straordinarie di fusione, scissione o conferimento di azienda di cui agli articoli 172, 173 e 176 del Tuir effettuate a partire dal 1° gennaio 2024.

Al fine di consentire il versamento dell’imposta sostitutiva, mediante il modello F24, sono istituiti i codici tributo 1865 (relativo all’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi) e 1866 (relativo all’imposta sostitutiva dell’Irap).

Per le operazioni straordinarie effettuate nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, anteriormente al 1° gennaio 2024, si continua a utilizzare il codice tributo 1126.

Riscossione

L’articolo 11, Dlgs 192/2024 (decreto Irpef-Ires) disciplina i regimi di riallineamento delle divergenze tra i valori contabili e fiscali emerse in sede di cambiamento dei principi contabili (Ias/Ifrs) ai sensi dell’articolo 10 del medesimo decreto.

L’articolo 13, comma 1, Dlgs 192/2024 prevede che le disposizioni si applichino dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023; contemporaneamente non trovano più applicazione le disposizioni – che disciplinavano il medesimo riallineamento – di cui all’articolo 15, commi 4 e 5, Dl 185/2008.

Per il versamento dei tributi derivanti dal riallineamento erano stati istituiti, con la risoluzione 25 maggio 2009, n. 127/E, i codici tributo 1817 e 1818, i quali nella loro denominazione richiamavano il Dl 185/2008.

Pertanto, per consentire ai soggetti interessati il versamento, tramite il modello F24, delle imposte in argomento, sono ridenominati i codici tributo 1817 e 1818, come di seguito indicato:

- 1817 ora denominato «IRES a seguito del riallineamento totale delle divergenze emerse in sede di cambiamento dei principi contabili - articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192»;

- 1818 ora denominato «Imposta sostitutiva dell’IRES a seguito del riallineamento parziale delle divergenze emerse in sede di cambiamento dei principi contabili - articolo 11, comma 2, del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192».

Inoltre, sono istituiti i codici tributo 1868 (relativo all’Irap) e 1869 (relativo all’imposta sostitutiva dell’Irap).