La prassi della settimana: dai regimi del margine e forfetario alla decadenza dal Cpb

Iva

L’istante è un imprenditore che vende piccoli elettrodomestici in forma ambulante. In passato ha adottato il regime di vantaggio (articolo 27, Dl 98/2011) ma, per raggiunti limiti di età (35 anni), intende transitare nel regime forfetario (articolo 1, commi 54-89, legge 190/2014). Inoltre, a partire dal 2025 intende iniziare una nuova attività a cui si applica il regime Iva del margine globale applicabile ai beni usati (articolo 36, comma 6, Dl 41/1995).

Si chiede se l’applicazione di uno speciale regime Iva sia di ostacolo all’applicazione del regime forfetario (articolo 1, comma 57, lettera a), legge 190/2014).

L’agenzia delle Entrate precisa che l’incompatibilità con il regime forfetario si realizza solo se il regime speciale Iva è stato concretamente utilizzato in passato; diversamente, poiché il contribuente intende iniziare solo ora la nuova attività soggetta a tale regime Iva, non è preclusa l’adozione del regime forfetario.

La circolare 9/E/2019, paragrafo 2.3.1, ha chiarito che l’incompatibilità con il regime forfetario è in re ipsa, ossia automatica, ogniqualvolta il regime speciale Iva o di determinazione dei redditi è obbligatorio ex lege. Tuttavia, nel caso in cui il contribuente, avendone facoltà, opti per applicare l’Iva nei modi ordinari, è ammessa l’applicazione del regime forfetario, a condizione che l’opzione sia stata esercitata nell’anno d’imposta precedente a quello di applicazione del regime forfetario. A titolo di esempio, la medesima circolare fa riferimento all’imprenditore che applica, ai fini Iva, il regime del margine utilizzando il metodo analitico o forfetario ai sensi dell’articolo 36, commi 1 e 3, Dl 41/1995, chiarendo che allo stesso imprenditore è consentito di aderire al regime forfetario «previa opzione per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari in riferimento all’intera attività e non alle singole operazioni». Con riferimento al caso di specie, non sussistendo precedenti periodi d’imposta rispetto al 2025 con riferimento ai quali è stato applicato il regime del margine, non sussiste alcuna incompatibilità con il regime forfetario.

L’adesione al regime forfetario andrà comunicata nella dichiarazione di inizio attività (modello AA9/12), barrando la casella 2 «Variazione dati» del quadro A, dove il contribuente comunicherà lo svolgimento di un’ulteriore attività, e indicando nella casella «regimi fiscali agevolati» del quadro B il valore «2» previsto per il regime forfetario.

L’adesione al regime forfetario andrà poi confermata in sede di dichiarazione dei redditi mediante attestazione di tutti i requisiti di legge, ivi inclusa l’assenza delle relative cause ostative.

Imposte dirette

I dividendi, la cui distribuzione sia stata già deliberata (per cui sorge un diritto di credito dei soci alla distribuzione), oggetto di rinuncia da parte di soci persone fisiche non esercenti attività d’impresa si considerano giuridicamente incassati e sono, quindi, soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 26%, ai sensi dell’articolo 27, Dpr 600/1973. L’incasso giuridico è stato espresso anche dalla risoluzione 124/E/2017 (si veda anche Cassazione 10030/2009 che, però, ha preso in esame un caso in cui il credito per dividendi non era stato riscosso per molto tempo, per cui tale credito a favore del socio è stato riqualificato come finanziamento soci infruttifero).

Con riguardo al trattamento fiscale della rinuncia ai crediti da parte dei soci, occorre far riferimento al comma 4-bis dell’articolo 88 del Tuir, il quale dispone che tale rinuncia si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale. A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla partecipata tale valore; in assenza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero.

In tema di rinuncia di un diritto di credito, va rilevato che un soggetto può esercitarla esclusivamente nei confronti di diritti di cui può disporre; pertanto, detta questione non è riferibile alla sussistenza di un eventuale salto d’imposta che si potrebbe eventualmente verificare con la rinuncia del socio a un credito vantato nei confronti della società partecipata (al quale hanno posto rimedio le disposizioni degli articoli 88, comma 4-bis, 94, comma 6, e 101, comma 7, del Tuir), ma verte sul momento in cui un componente reddituale (come i dividendi) diviene imponibile in capo al soggetto passivo d’imposta (nel caso di specie, i soci).

Ne discende che, in presenza di crediti verso persone fisiche non imprenditori, non sussiste alcuna differenza tra il valore fiscale e il valore nominale dei crediti rinunciati (orientamento già espresso dalla risposta interpello 59/2025); con l’effetto che la società partecipata non dovrà tassare alcuna sopravvenienza attiva ai sensi dell’articolo 88, comma 4-bis, Tuir.

Riforma fiscale

La risposta in esame si occupa della decadenza dal Concordato preventivo biennale (Cpb) 2024-2025 in presenza di debiti tributari scaduti e accertati in via definitiva. L’istante ha aderito al Cpb ma nel corso del 2024 è decaduto dalla rottamazione-quater (legge 197/2022) per aver pagato tardivamente alcune rate previste nel piano di rateizzazione. Si ricorda che, in caso di mancato ovvero di insufficiente o tardivo versamento, superiore a 5 giorni, dell’unica rata ovvero di una di quelle in cui è stato dilazionato il pagamento delle somme rottamate, la definizione non produce effetti.

Successivamente il contribuente è stato riammesso alla rottamazione-quater secondo la previsione dell’articolo 3-bis, Dl 202/2024, avendo presentato apposita istanza entro il 30 aprile 2025. A questo punto chiede di sapere se sia definitivamente decaduto dal Cpb 2024-2025 o meno.

L’agenzia delle Entrate ricorda che la presenza di debiti scaduti, accertati in via definitiva, di importo non inferiore a 5.000 euro in relazione ai quali, nel caso di specie, la rottamazione-quater non si è perfezionata e conclusa, per intervenuta decadenza dal piano di rateazione, preclude l’accesso al Cpb.

Ora, se la decadenza dal piano di rateazione interviene prima dell’accettazione della proposta di Cpb, tale circostanza rappresenta una condizione ostativa all’accesso al Concordato stesso (articolo 10, comma 2, Dlgs 13/2024); diversamente, se la decadenza si verifica dopo l’accettazione della proposta di Cpb, il Concordato cessa di produrre effetto per entrambi i suoi periodi d’imposta (articolo 22, comma 1, Dlgs 13/2024). Ciò vale anche nei casi di decadenza dalla rateazione di cui all’articolo 19, Dpr 602/1973.

In conclusione, viene esclusa, per la società istante, la possibilità di godere degli effetti del Cpb 2024-2025 tramite adesione alla riammissione alla rottamazione-quater di cui al citato articolo 3-bis.

Agevolazioni

Il documento di prassi fornisce chiarimenti in merito all’applicazione del credito d’imposta per investimenti nella Zes Unica, con particolare riguardo all’applicabilità del limite fissato dall’articolo 16, comma 2, Dl 124/2023 e dall’articolo 3, comma 5, Dm 17 maggio 2024. Dette norme dispongono un limite del 50% degli investimenti nella «componente immobiliare» (terreni e fabbricati ammessi all’agevolazione) rispetto al valore complessivo dell’investimento agevolato.

Nel caso di specie, l’istante intende acquistare nuovi macchinari e attrezzature per un costo di 270.000 euro, nonché un immobile strumentale per un costo di 600.000 euro. L’agenzia delle Entrate chiarisce che l’investimento è ammesso al credito d’imposta Zes Unica per un valore complessivo pari a 540.000 euro, di cui:

- 270.000 euro pari al costo dei macchinari e delle attrezzature;

- 270.000 euro per gli investimenti nella componente immobiliare (in quanto la quota immobiliare dell’investimento non può superare la metà (50%) del valore complessivo dell’investimento agevolato).

In altri termini, l’investimento immobiliare non può superare quello in attrezzature e impianti e il solo acquisto di edifici e terreni non consente l’accesso al tax credit.

Agevolazioni

La risposta in esame verte sulle agevolazioni fiscali (detrazioni d’imposta) spettanti a fronte di investimenti indiretti (tramite Oicr o altre società di capitali) verso start-up e Pmi innovative (articolo 29, Dl 179/2012 e articolo 4, Dl 3/2015).

Nell’ipotesi in cui non coincida il periodo d’imposta in cui assume rilevanza l’investimento agevolato effettuato dall’investitore e il periodo d’imposta in cui l’Oicr può considerarsi “qualificato”, ossia acquisisce il requisito di investire prevalentemente in start-up innovative o Pmi innovative, la fruizione dell’agevolazione fiscale dev’essere differita al periodo d’imposta in cui, in capo all’Oicr, viene soddisfatto il test di composizione degli investimenti di cui all’articolo 1, comma 2, lettera e), Dm 7 maggio 2019.

A tal fine si ricorda che l’articolo 3, comma 3 del decreto citato stabilisce che gli investimenti in Oicr «rilevano alla data di sottoscrizione delle quote». Tuttavia, al fine di fruire delle agevolazioni, tale disposizione dev’essere coordinata con la definizione contenuta nella lettera e) del comma 2 dell’articolo 1 dello stesso decreto, a mente del quale per configurare gli Oicr “qualificati” è necessario che al termine del periodo d’imposta in corso alla data in cui è effettuato l’investimento agevolato, gli stessi debbano detenere azioni o quote di start-up innovative o Pmi innovative ammissibili di valore almeno pari al 70% del valore complessivo delle attività risultanti dal rendiconto di gestione o del bilancio chiuso nel corso dell’anzidetto periodo d’imposta.

Ne deriva che, ai fini della fruizione delle agevolazioni, la composizione delle attività dev’essere verificata nel periodo d’imposta di sottoscrizione delle quote di partecipazione all’Oicr e nei periodi successivi.

Si è ritenuto, dunque, che nell’ipotesi in cui non coincida il periodo d’imposta in cui assume rilevanza l’investimento agevolato effettuato dall’investitore (gli investimenti in Oicr, come detto, rilevano alla data di sottoscrizione delle quote) e il periodo d’imposta in cui l’Oicr può considerarsi qualificato, ossia acquisisce il requisito di investire prevalentemente in start-up innovative o in Pmi innovative, la fruizione delle agevolazioni fiscali dev’essere differita al periodo d’imposta in cui, in capo all’Oicr, viene soddisfatto il test di composizione degli investimenti di cui all’articolo 1, comma 2, lettera e), Dm 7 maggio 2019.

Conseguentemente, in capo all’investitore l’holding period (articolo 6, Dm 7 maggio 2019) inizia a decorrere da tale ultima data, e non dalla data di sottoscrizione delle azioni o quote dell’Oicr.

Operazioni straordinarie

Il regime di neutralità fiscale – nelle operazioni di scambio di partecipazioni mediante permuta in cui il soggetto Ires acquista o integra una partecipazione di controllo ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, numero 1), Codice civile, ovvero incrementi la percentuale di controllo in altro soggetto – è condizionato dalla circostanza che le partecipazioni ricevute in cambio dal permutante siano iscritte in bilancio al medesimo costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni date in cambio dallo stesso permutante (articolo 177, comma 1 del Tuir, nella formulazione vigente anteriormente alla modifiche introdotte dall’articolo 17, comma 1, Dlgs 192/2024).

Laddove detta condizione non venga rispettata, nei confronti dell’operazione di permuta non troverà applicazione il regime di neutralità ma quello di realizzo delle relative plus/minusvalenze secondo le regole ordinarie (circolare ministero delle Finanze 320/1997).

Va precisato che la società acquirente può dare in permuta soltanto azioni proprie, non assumendo rilevanza, ai fini dell’integrazione di tali requisiti, il trasferimento di partecipazioni detenute in altre società. Pertanto, la neutralità fiscale attiene esclusivamente allo scambio mediante permuta che avviene tra le partecipazioni della società scambiata e quelle (proprie) della società acquirente.

Crisi d’impresa

Con tre diverse risposte l’agenzia delle Entrate passa in rassegna l’applicabilità di alcune disposizioni fiscali agevolative contenute nel Tuir nell’ambito delle procedure previste dal Codice della Crisi d’impresa e dell’Insolvenza (CCII), di cui al Dlgs 14/2019.

In particolare:

- con la risposta 177 viene chiarito che non si applica l’articolo 183 del Tuir alla liquidazione controllata da sovraindebitamento, di cui all’articolo 268 e segg. del CCII. Infatti, la liquidazione controllata è il procedimento, equivalente alla liquidazione giudiziale, finalizzato alla liquidazione del patrimonio del consumatore, del professionista, dell’imprenditore agricolo, dell’imprenditore minore e di ogni altro debitore non assoggettabile alla liquidazione giudiziale, che si trovi in stato di crisi o di insolvenza. La disciplina trova il suo antecedente in quella contenuta nella Sezione seconda del Capo secondo della legge 3/2012 sulla liquidazione del patrimonio del debitore sovraindebitato. Considerato che la liquidazione concerne patrimoni tendenzialmente di limitato valore e situazioni economico-finanziarie connotate da ridotta complessità, la procedura è semplificata rispetto alla liquidazione giudiziale. Tuttavia, non è rinvenibile, nel CCII, con riferimento alla liquidazione controllata, un rinvio generale ed esplicito alla disciplina dettata per la liquidazione giudiziale (analogo a quello contenuto, nell’articolo 74, comma 4, del CCII per il concordato minore), essendosi limitato il legislatore ad effettuare sporadici rimandi a specifiche disposizioni. Pertanto, il fatto che nella relazione illustrativa all’articolo 268 del CCII la procedura in esame sia indicata come «procedimento equivalente alla liquidazione giudiziale» non può ritenersi sufficiente per applicare in via estensiva ad un’impresa in stato di liquidazione controllata la disciplina fiscale dell’articolo 183 del Tuir prevista ora specificatamente per la liquidazione giudiziale e per la liquidazione coatta amministrativa. L’articolo 183 del Tuir prevede regole specifiche per la determinazione del reddito d’impresa maturato nel periodo compreso tra la data di inizio e quella di chiusura della liquidazione giudiziale e della liquidazione coatta amministrativa, stabilendo che esso, indipendentemente dalla durata della procedura concorsuale e a prescindere dall’eventuale esercizio provvisorio, è costituito dalla differenza tra il residuo attivo risultante alla fine della procedura e il patrimonio netto dell’impresa o della società all’inizio del procedimento (determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti delle attività e passività che ne facevano parte). Nessuna disposizione prevede, invece, regole speciali in ordine alla determinazione del reddito imponibile dell’impresa che abbia avuto accesso alla procedura di liquidazione controllata di cui all’articolo 268 e segg. del CCII. Ne deriva che il componente positivo di reddito realizzato a seguito della cessione di un bene nell’ambito di tale procedura va assoggettato a tassazione secondo le regole ordinarie (articolo 56, comma 1, secondo periodo del Tuir, per le Snc);

- con la risposta 178 viene affermato che il regime di cui all’articolo 86, comma 2 del Tuir (irrilevanza delle plusvalenze/minusvalenze derivanti dalla cessione dei beni ai creditori) non si applica alle plusvalenze derivanti dalla cessione di beni nell’ambito della procedura di composizione negoziata della crisi a mezzo accordo con i creditori (articolo 23 e segg. del CCII). Il legislatore ha inteso limitare alla composizione negoziata esclusivamente le misure premiali indicate nell’articolo 25-bis, comma 5, del CCII (dalla pubblicazione nel Registro delle imprese del contratto e dell’accordo si applicano gli articoli 88, comma 4-ter, e 101, comma 5, del Tuir. Dalla stessa data si applica l’articolo 26, comma 3-bis, Dpr 633/1972). Pertanto, tali plusvalenze sono tassabili secondo le regole ordinarie;

- con la risposta 179 si chiarisce che l’agevolazione di cui all’articolo 88, comma 4-ter, primo periodo, del Tuir non si applica al concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio, di cui agli articoli 25-sexies e 25-septies del CCII. Infatti, il fatto che il legislatore, nella relazione illustrativa al Dl 118/2021, abbia qualificato il concordato semplificato come «nuova tipologia di concordato preventivo» non può ritenersi sufficiente per applicare in via estensiva a tale procedura la disciplina fiscale che l’articolo 88, comma 4-ter, primo periodo, del Tuir prevede specificatamente per il concordato fallimentare o preventivo liquidatorio (ovvero per le corrispondenti procedure estere). Ne deriva che la sopravvenienza attiva da esdebitazione conseguita da una società nell’ambito di tale procedura concorre interamente e ordinariamente alla determinazione del reddito d’impresa.

Fiscalità internazionale

Il trasferimento all’estero di una società residente in Italia (articolo 166 del Tuir) titolare di una stabile organizzazione estera in regime di branch exemption (Bex) non genera plusvalenze imponibili in relazione ai plusvalori insiti in tale stabile organizzazione. Si ricorda che l’articolo 168-ter, comma 1 del Tuir prevede che «un’impresa residente nel territorio dello Stato può optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero».

In virtù di tale regime – introdotto nel nostro ordinamento perché il legislatore ha preso d’atto della progressiva «frammentazione internazionale dei processi produttivi» (così si esprime la relazione illustrativa al Dlgs 147/2015 - decreto Internazionalizzazione), quale tratto distintivo della fase corrente del processo di globalizzazione – l’esercizio dell’opzione Bex da parte di un’impresa residente in Italia rende fiscalmente irrilevanti, in capo alla stessa, gli utili e le perdite realizzati dalle proprie stabili organizzazioni estere, in deroga al principio generale della « worldwide taxation» (secondo cui compete all’Italia la tassazione di tutti i redditi ovunque prodotti da un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato).

Pertanto, avendo la casa madre italiana optato per la Bex, la plusvalenza riferibile alle attività e alle passività della stabile organizzazione sarà considerata esente, salva l’applicazione del meccanismo del recapture delle perdite (comma 7 dell’articolo 168-ter), anche in caso di trasferimento all’estero della residenza fiscale della casa madre. In pratica, l’articolo 168-ter del Tuir, rendendo irrilevanti ai fini fiscali italiani le vicende reddituali delle stabili organizzazioni estere in esenzione, si pone come alternativo rispetto al meccanismo di eliminazione della doppia imposizione attraverso il riconoscimento del credito d’imposta sulle imposte pagate all’estero (articolo 165 del Tuir, il quale rimane ordinariamente applicabile alle stabili organizzazioni estere che mantengono il regime di imponibilità).

Alla luce di ciò, i paragrafi da 4.6 a 4.8 del provvedimento agenzia delle Entrate 28 agosto 2017, n. 165138 stabiliscono che si considera esente la plusvalenza emergente dalla cessione o dal trasferimento della stabile organizzazione per cui è stata esercitata la relativa opzione (in caso di applicazione del meccanismo di recapture sarà assoggettata ad Ires solo detta residua quota).

L’agenzia delle Entrate ritiene che il medesimo trattamento fiscale possa essere applicato, ai fini del regime Bex, anche nel caso in cui la casa madre di una stabile organizzazione in esenzione trasferisca la propria residenza fiscale dall’Italia all’estero. La fattispecie, infatti, risulta sostanzialmente equiparabile all’ipotesi di cessione della stessa stabile organizzazione a un soggetto non residente.

Il regime Bex esaurisce la potestà impositiva italiana sui redditi della partecipata estera anche ai fini dell’exit tax (articolo 166, commi 1, lettera a) e 3, lettera a) del Tuir). Ciò in quanto il principio generale di irrilevanza fiscale dei valori della branch esente non è limitato alle operazioni con le quali questa viene ceduta a titolo oneroso, ma si estende alle altre operazioni realizzative.

Fiscalità internazionale

In relazione alla Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia-Spagna l’agenzia delle Entrate individua il Paese di imposizione degli utili d’impresa percepiti da un socio accomandante residente in Spagna da parte di una società in accomandita semplice italiana.

Nel documento di prassi viene chiarito che una società, in quanto fiscalmente trasparente, non integra la nozione di soggetto residente ai fini convenzionali in Italia. Infatti, ai sensi dell’articolo 4 del Trattato, «l’espressione “residente di uno Stato contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata a imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga».

Al socio, avente residenza fiscale in Spagna, si applica l’articolo 3, comma 1 del Tuir, il quale prevede che l’imposta si applichi sul reddito complessivo formato, per i residenti, da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 e, per i non residenti, soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato. Pertanto, il socio spagnolo sarà soggetto ad imposizione in Italia soltanto sui redditi prodotti nel nostro Paese, individuati secondo i criteri previsti dall’articolo 23, comma 1, lettera g) del Tuir (si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi delle società di persone residenti imputati per trasparenza ai soci non residenti come redditi di partecipazione ai sensi dell’articolo 5 del Tuir).

La Convenzione, quindi, troverà applicazione (data la sua prevalenza rispetto alle norme interne; cfr. articolo 169 del Tuir e articolo 75, Dpr 600/1973) solo qualora i redditi prodotti da una società di persone italiana saranno imponibili per trasparenza in Spagna in capo al medesimo socio. In tale ipotesi, il reddito d’impresa prodotto sarà imponibile in Italia nel presupposto che l’attività della società di persone italiana configuri una stabile organizzazione nel nostro territorio (articolo 7 della Convenzione).