La qualifica fiscale degli Ets: il doppio test dell’articolo 79 del Codice del Terzo settore

Come noto, dal 2026 la qualifica fiscale degli enti del Terzo settore si misura su criteri quantitativi: per stabilire se un'attività è commerciale non basta verificare che rientri tra quelle di interesse generale elencate dall'articolo 5 del D.Lgs. 117/2017, occorrendo confrontare i corrispettivi con i costi effettivi. Il controllo non è peraltro concluso, poiché un secondo test serve a stabilire se sia commerciale o non commerciale l'ente nel suo complesso.

È questo il meccanismo costruito dall'articolo 79 del Codice del Terzo settore, che introduce due verifiche consecutive: la prima riguarda le modalità con cui sono esercitate le attività di interesse generale, la seconda misura il peso delle componenti commerciali rispetto alle entrate non commerciali. Si tratta di un passaggio con conseguenze tutt'altro che formali, poiché dalla qualificazione dipendono le modalità di determinazione del reddito e, più in generale, gli obblighi fiscali dell'ente.

Per l'applicazione del doppio test assumono rilievo, in particolare, le seguenti fonti:

Si ipotizzi la seguente situazione. Gamma ETS, associazione con esercizio coincidente con l'anno solare, svolge nel 2026 due attività di interesse generale:

Cosa accade, dunque, in sede di qualificazione? Occorre stabilire se il primo servizio sia commerciale, quale rilievo assumano i 15.000 euro nei due test e, in caso di prevalenza delle componenti commerciali, da quale periodo d'imposta decorra il mutamento della qualifica.

Il primo test e il margine di tolleranza

Il primo test è disciplinato dai commi 2 e 2-bis dell'articolo 79: le attività di interesse generale si considerano non commerciali quando sono svolte gratuitamente o dietro corrispettivi che non superano i costi effettivi, e la regola riguarda anche le attività accreditate, contrattualizzate o convenzionate con le amministrazioni pubbliche, sicché il rapporto con la PA non determina da solo la non commercialità. Rileva il modo in cui l'attività è concretamente esercitata e il rapporto tra quanto l'ente riceve e i costi che sostiene.

Il Codice ammette tuttavia un margine di flessibilità: l'attività resta non commerciale anche quando i ricavi superano i costi, purché l'eccedenza non sia superiore al 6% e non si protragga per più di tre periodi d'imposta consecutivi. Sul punto la circolare 1/E/2026 ha chiarito che, a regime, il triennio di tolleranza decorre dal periodo d'imposta successivo a quello nel quale l'attività rispetta integralmente la regola del comma 2, ossia quando i corrispettivi sono pari o inferiori ai costi effettivi; utilizzata per tre esercizi consecutivi la soglia del 6%, occorre almeno un periodo d'imposta senza eccedenza per beneficiare nuovamente della tolleranza. In prima applicazione il triennio decorre invece dal primo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

Le voci da confrontare

Sul versante delle entrate rilevano le somme di natura corrispettiva, comprese quelle pubbliche che rappresentano la controprestazione di una specifica attività resa dall'ETS. La denominazione non è decisiva: anche una somma qualificata come contributo entra nel test quando è collegata da un rapporto sinallagmatico alla prestazione, mentre una sovvenzione destinata al sostegno dell'attività o di uno specifico progetto, in assenza di controprestazione, non assume la medesima natura.

Sul versante dei costi l'articolo 79 utilizza una nozione più ampia di quella dei soli costi direttamente imputabili: rientrano tra i costi effettivi anche quelli indiretti e generali riferibili all'attività di interesse generale, compresi i costi finanziari e tributari, sicché concorrono al calcolo, per la quota imputabile, le spese della sede, le utenze, i costi amministrativi e gli altri oneri comuni. La circolare 1/E/2026 ha ricondotto ai costi effettivi anche gli ammortamenti dei beni strumentali, pure per gli enti in contabilità per cassa, purché imputati secondo i principi contabili applicabili e su criteri stabili nel tempo e coerenti con l'effettivo utilizzo dei beni. Impostazione analoga è stata seguita, nello Speciale Telefisco del 24 settembre, per gli accantonamenti, che rilevano se rappresentano quote di costi certi nell'esistenza e oggettivamente determinabili nell'ammontare, ancorché con manifestazione finanziaria futura, e purché riferiti all'attività di interesse generale.

Assume qui rilievo la distinzione con i costi figurativi, che la circolare esclude dal calcolo dei costi effettivi: si tratta del valore attribuito a risorse che contribuiscono allo svolgimento dell'attività senza generare un costo contabilmente sostenuto dall'ente, come accade per l'apporto dei volontari, che per quanto economicamente rilevante non può essere sommato ai costi sostenuti al fine di ridurre il margine tra ricavi e costi.

Ulteriori cautele riguardano i costi promiscui: quando la spesa serve più aree dell'ente, la circolare individua in via generale un criterio di ripartizione proporzionale ai ricavi, ammettendo criteri differenti ove più coerenti con l'effettivo impiego delle risorse, purché la scelta sia oggettiva, documentabile e mantenuta nel tempo. Anche la presenza di più attività di interesse generale impone una valutazione preliminare: quelle omogenee sotto il profilo strutturale e funzionale possono essere considerate globalmente, mentre per le disomogenee il test va effettuato separatamente, rilevando indici quali locali o personale comuni, costi promiscui, appartenenza a differenti macrosettori ATECO e tenuta di contabilità distinte. Per gli enti con entrate non superiori a 300.000 euro è ammesso considerare le diverse attività come un'unica attività ai fini del test.

L’esito del test sulla commercialità/non commercialità delle AIG

Ai fini del primo test i 15.000 euro di apporto volontario non si sommano ai costi effettivi, sicché il confronto è tra 188.000 euro di ricavi e 175.000 euro di costi:

Poiché la soglia è superata, il servizio socioassistenziale va qualificato come commerciale: se fossero stati considerati anche i 15.000 euro di costi figurativi, i costi sarebbero saliti a 190.000 euro e l'esito sarebbe stato opposto. La seconda attività, è resa gratuitamente e pertanto non commerciale.

Il secondo test e il valore normale delle prestazioni gratuite

Esaurito il primo livello, resta da qualificare l'ente nel suo complesso. Il comma 5 prevede un secondo giudizio di prevalenza: da un lato i proventi delle attività di interesse generale risultate commerciali e quelli delle attività diverse esercitate in forma d'impresa, dall'altro le entrate non commerciali, tra cui contributi e sovvenzioni non corrispettivi, liberalità, quote associative, i proventi qualificati non commerciali dal Codice e quelli delle attività di interesse generale che hanno superato il primo test. I proventi da sponsorizzazione, pur mantenendo natura commerciale sul piano fiscale, sono esclusi da questo confronto, mentre il comma 5-bis impone di tenere conto del valore normale delle cessioni e prestazioni relative alle attività svolte con modalità non commerciali.

È in questa seconda fase che i costi figurativi tornano ad assumere rilievo, con funzione diversa. La circolare chiarisce che, per quantificare il valore normale di prestazioni erogate gratuitamente, è possibile fare riferimento anche ai costi figurativi dei volontari impiegati, moltiplicando le ore prestate per la retribuzione oraria lorda prevista dai contratti collettivi per le corrispondenti mansioni, ferma restando una corretta rilevazione delle ore e, per i volontari non occasionali, l'iscrizione nel registro dell'articolo 17. Nel caso di Gamma ETS il dato che non poteva aumentare i costi del primo test concorre dunque a rappresentare il valore dell'attività gratuita nel secondo: non cambia la natura del costo, cambia la funzione che quel valore assume nei due meccanismi dell'articolo 79.

La qualifica dell’ente e la decorrenza del mutamento

Dall'esito del test del comma 5 deriva la qualifica fiscale dell'ente: se i proventi commerciali superano le entrate non commerciali nel medesimo periodo d'imposta, l'ETS assume la qualifica di ente commerciale a prescindere dalle previsioni statutarie, senza perdita della qualifica civilistica ma con il passaggio, sul piano tributario, al regime dell'ente commerciale. La regola ordinaria del comma 5-ter stabilisce che il mutamento opera dal periodo d'imposta nel quale l'ente assume natura commerciale, sicché per gli enti solari il cambiamento produce effetti dal 1° gennaio dell'anno nel quale emerge la prevalenza delle entrate commerciali. È tuttavia prevista una disciplina transitoria: nei primi due periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2025 il mutamento della qualifica, in entrambe le direzioni, produce effetti dal periodo d'imposta successivo a quello nel quale si verifica. Per gli enti solari la disposizione interessa il 2026 e il 2027, sicché nel caso in esame l'eventuale prevalenza rilevata nel 2026 produrrebbe effetti dal 2027.

La distinzione temporale non è marginale: a regime il test è effettuato su dati che si consolidano nel corso dell'esercizio, ma può determinare effetti fiscali riferiti allo stesso periodo d'imposta. La circolare collega infatti il comma 5-ter all'articolo 87, che assegna all'ente tre mesi dal verificarsi dei presupposti per adeguare gli adempimenti contabili alla nuova natura commerciale, comprendendo i beni nell'inventario e procedendo alle registrazioni richieste per la contabilità ordinaria.

Nell'applicazione dell'articolo 79 occorre evitare di:

Con il nuovo regime fiscale del Codice del Terzo settore la qualificazione passa attraverso parametri quantitativi, che consentono di analizzare in modo oggettivo le modalità concrete con cui le attività sono svolte, in una prospettiva di maggiore coerenza tra imposizione diretta, struttura e finalità degli enti.

Il punto non è dunque soltanto sapere a fine anno se le entrate commerciali siano risultate maggiori o minori di quelle non commerciali: la nuova disciplina richiede un sistema di monitoraggio capace di accompagnare l'attività durante l'esercizio, qualificando correttamente gli apporti ricevuti, individuando i costi effettivi, separandoli dai valori figurativi, documentando i criteri utilizzati e tenendo sotto controllo il rapporto tra le diverse fonti di entrata.