Luci e ombre sulla transazione fiscale nella composizione negoziata della crisi

Come noto, il Dlgs 136/2024 (c.d. correttivo ter) ha introdotto la possibilità di presentare, ex articolo 23, comma 2-bis, Ccii, una proposta di transazione fiscale in riferimento ai tributi erariali, di contenuto non solo dilatorio, nell’ambito della composizione negoziata della crisi di cui agli articoli 17 e ss., Dlgs 19/2014 (d’ora in avanti la “Cnc”).

La modifica si è resa necessaria per aumentare l’appeal di un procedimento che stentava a prendere piede in presenza dell’impossibilità di proporre una composizione dell’indebitamento anche nei confronti dell’amministrazione finanziaria, se non altro per la circostanza, tratta dalla comune esperienza, che la stragrande maggioranza delle imprese in stato di tensione finanziaria, in crisi e ancora di più in stato di insolvenza, presentano un indebitamento nei confronti dell’erario.

A distanza di poco più di un anno dall’introduzione della transazione fiscale nella composizione negoziata della crisi gli interrogativi sono ancora molti, così come le criticità di una norma che non brilla certo per linearità redazionale.

Tali profili sono, peraltro, acuiti da un inusitato silenzio della Direzione Centrale la quale, alla data odierna e forse complice l’imbarazzo nel dover necessariamente redigere un documento che abbia per certi versi portata ultra normativa alfine di sopperire ad un dato normativo carente, a distanza di più di un anno non ha ancora emesso alcuna circolare al fine di procedimentalizzare l’attività demandata agli uffici o per orientare le determinazioni che questi sono chiamati a compiere.

Nel vuoto così lasciato, l’unico riferimento ufficiale per le Direzioni Provinciali, prima, e per le Direzioni Regionali, poi, continua quindi ad essere la circolare 34/E del 2020 la quale risulta però del tutto inadeguata allo scopo perché integralmente superata dal dato normativo.

In un simile contesto, la reale attività di coordinamento viene in via de facto svolta dalle Direzioni Regionali per il tramite delle Direzioni Provinciali, alle quali viene affidato l’ingrato compito di procedimentalizzare al proprio interno attività e valutazioni senza ombra di dubbio complesse, al fine di garantire l’uniformità di trattamento comunque imposta a qualunque pubblica amministrazione dall’articolo 97, Costituzione.

Si è così assistito al sorgere di prassi operative al cui rispetto il contribuente viene sostanzialmente indotto dalle Direzioni Provinciali grazie al potere di moral suasion garantito dall’assenza del cram down fiscale proprio della Cnc.

Cionondimeno, il dato che si ricava dall’esperienza è che alla data odierna, delle migliaia di istanze presentate solo una minima parte riceve un pre-parere favorevole da parte delle Direzioni provinciali e, ancora meno, con valori inferiori alla decina di unità,ha ottenuto un parere favorevole dalle Direzioni Regionali territorialmente competenti.

Un simile insuccesso si ritiene sia dovuto ad una pluralità di fattori in parte endogeni, cioè propri della strutturazione normativa della transazione fiscale nella composizione negoziata, in parte esogeni, cioè dovuti alle criticità proprie di un procedimento, quello di composizione negoziata che, giusti il criterio meramente consensuale che contraddistingue il tipo di procedimento, i ridottissimi poteri di intervento di cui è titolare l’esperto e, in ultimo, lo stesso modo di intendere il procedimento da parte degli operatori parrebbe mancare ancora di mordente ed incisività.

Posto quanto sopra, nella presente sede non si intende operare una compiuta analisi del dato normativo, già svolta da ben più autorevole dottrina, bensì solo mettere in luce i più evidenti profili di criticità che connotano l’istituto considerato, per poi saggiare la tenuta delle prassi operative messe in campo dall’amministrazione finanziaria.

Nel percorso di indagine sopra tracciato, par d’obbligo muovere dall’individuazione dei profili di criticità, i quali sono stati selezionati in funzione del loro impatto eminentemente pratico-applicativo.

In quest’ottica, possono essere menzionate:

i. l’assenza di una indicazione nel dato normativo dell’articolo 23, cit., di un termine ultimo di presentazione della proposta agli uffici;

ii. l’assenza di previsioni che regolamentino la data di cut off;

iii. la mancata indicazione, fra gli elementi che devono essere oggetto di attestazione, della fattibilità del piano o progetto di risanamento;

iv. la mancata indicazione di percentuali minime di soddisfo che devono essere offerte al creditore erariale.

Giova evidenziare sin d’ora che trattasi, per la stragrande maggioranza, di criticità che derivano dalla stessa natura, prettamente stragiudiziale, dello strumento di regolazione della crisi interessato, e che in tale ottica risulterebbero pienamente giustificabili ove la trattativa avvenisse solo fra parti private.

Il modello entra però in crisi ove tale deregolamentazione debba essere coordinata con l’attività di una pubblica amministrazione la quale, per definizione, deve essere procedimentalizzata, soprattutto alla luce della natura, vincolata, della funzione amministrativa esercitata.

Così messe a fuoco le criticità possiamo ora procedere al loro esame.

Come è stato autorevolmente notato, ed invero in maniera non dissimile da quando il legislatore, con l’introduzione del Codice della crisi, decise di scindere la disciplina della transazione fiscale nell’ambito degli accordi di ristrutturazione da quella prevista per il concordato preventivo, l’articolo 23 cit. contempla solo la possibilità di presentare una “proposta di accordo transattivo” indicando esclusivamente quali sono i tributi che possono formare oggetto dell’accordo.

La norma nulla altro dice in relazione all’ulteriore contenuto che deve avere la proposta, né i termini entro cui la stessa deve essere presentata.

Se in punto di contenuto la mancata indicazione garantisce un carattere di flessibilità e duttilità all’istituto, discorso diverso vale invece per la previsione di un termine di presentazione, laddove l’inciso «nel corso delle trattative» ex articolo 23, comma 2-bis, cit., si mostra del tutto inadeguata.

Nella prassi applicativa ciò comporta spesse volte che la proposta venga formulata all’amministrazione finanziaria a ridosso della scadenza del termine ex articolo 17, comma 7, Ccii per concludere il procedimento di composizione negoziata con conseguente impossibilità per l’amministrazione stessa di completare l’attività istruttoria e deliberativa ad essa demandata.

V’è però da chiedersi se, pur nel silenzio dell’articolo 23, cit., possa davvero ritenersi legittimo il comportamento del contribuente che presenti la proposta a ridosso della scadenza del termine di conclusione del procedimento di Cnc e, in caso di risposta negativa, se dal sistema possano ritrarsi elementi utili per individuare un termine ultimo di presentazione.

Per quanto concerne il primo corno del problema, se si tiene a mente l’importanza che i principi generali di buona fede e correttezza assumono nell’ambito degli strumenti di regolazione della crisi, tanto da svolgere una funzione conformativa del vincolo obbligatorio pur in assenza di espressa previsione e, ancor di più, del ruolo che essi giocano nell’ambito della composizione negoziata, è chiaro che all’interrogativo debba essere data risposta negativa.

Ed infatti, alla luce del combinato disposto degli articoli 4, commi 1 e 2, e 16, comma 4, l’obbligo di correttezza e buona fede posto in capo al debitore deve essere declinato, anche, quale obbligo di garantire uno spatium deliberandi adeguato all’amministrazione creditrice.

Più complesso è invece il secondo corno del problema.

Nell’assenza di un qualunque riferimento normativo, non si può che guardare a come l’istituto viene regolamentato nell’ambito di uno strumento che, seppur procedura concorsuale e non già mero procedimento, ha cionondimeno dei rilevanti tratti stragiudiziali non poi così dissimili dalla composizione negoziata, quali sono gli accordi di ristrutturazione ex art 57 Ccii.

Se in quella sede il legislatore ha ritenuto che lo spatium deliberandi che deve essere garantito all’amministrazione è pari a 90 giorni, non si rinvengono ragioni per ritenere che all’amministrazione debba essere riconosciuto un termine inferiore nell’ambito della composizione negoziata.

Tali conclusioni, sembrerebbero peraltro essere state fatte proprie dalla stessa amministrazione finanziaria laddove diverse Direzioni Regionali stanno istruendole Direzioni Provinciali di indicare all’esperto l’assenza di concrete prospettive di risanamento ove fra la data di formale presentazione della proposta e la data ultima – che sia tale anche perché oggetto di proroga – entro la quale il procedimento di composizione deve essere concluso, decorrano meno di 90 giorni.

Presa di posizione, detta ultima, che si ritiene pienamente condivisibile, a condizione beninteso che tale termine sia interpretato quale termine di conclusione del procedimento, giacché mediante la comunicazione all’esperto si consente alla Direzione Provinciale di evitare un’attività istruttoria che sarebbe comunque destinata all’insuccesso e, dall’altro lato, si liberano energie amministrative per il tempestivo esame di proposte presentate nei termini.

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