1. In sintesi
Il tema delle rimanenze è affrontato dalle imprese soprattutto in ottica - peraltro molto attuale - valutativa, stante la previsione contenuta nella legge di Bilancio (articolo 20 della bozza) in fase di approvazione che contempla l’adeguamento delle rimanenze iniziali alla situazione effettiva (ricordiamo peraltro la risoluzione 78/2013 delle Entrate sulla non deducibilità fiscale di svalutazioni di rimanenze di beni valutati al costo specifico).
Ma la gestione del magazzino oltre al profilo valutativo deve essere affrontata anche dal punto di vista degli adempimenti contabili che la caratterizzano ed in questo senso va tenuto presente l’obbligo prettamente fiscale della c.d. contabilità di magazzino.
In questa fase di fine d’anno, in particolare, è estremamente importante monitorare e prevedere l’importo di ricavi e rimanenze prospettici 2023 in confronto con i medesimi dati dell’anno precedente.
2. L’importanza delle verifiche delle soglie di ricavi e rimanenze
La tenuta della contabilità di magazzino è un obbligo esclusivamente fiscale, che sorge al superamento di determinati importi di ricavi e di rimanenze per due esercizi consecutivi. Ciò in quanto il superamento per due anni consecutivi dell’importo di euro 5,164 milioni di ricavi e di euro 1,1 milioni di rimanenze fa sorgere l’obbligo di tenuta della contabilità di magazzino.
Va poi tenuto presente che, stante la difficoltà di impianto della contabilità di magazzino, il relativo obbligo sorge non dal primo esercizio successivo a quello in cui si verifica il superamento dei limiti ma solo dal secondo esercizio successivo.
Invece l’obbligo di tenuta della contabilità di magazzino viene meno dal primo periodo d’imposta successivo a quello in cui, per la seconda volta consecutivamente, l’ammontare di ricavi e rimanenze è inferiore ai limiti sopra indicati.
In pratica quindi le verifiche da svolgere sono particolarmente importanti per le imprese che hanno già superato i limiti di ricavi e rimanenze sopra indicati nel 2022, in quanto in questo caso un nuovo superamento determina l’entrata in contabilità di magazzino al 2024.
Limiti per l’obbligo di tenuta della contabilità di magazzino
Limiti da superare per 2 esercizi consecutivi
• Ricavi > 5,164 milioni di euro
• Rimanenze > 1,1 milioni di euro
Si specifica che i ricavi da considerare ai fini della verifica del limite sono quelli previsti dagli articoli 57 e 85 del Dpr 917/1986, in sostanza si tratta dei ricavi da attività tipica dell’impresa con esclusione di plusvalenza e sopravvenienze.
In merito ai soggetti esclusi dalla tenuta della contabilità di magazzino, sono esonerati i commercianti al minuto e assimilati e i soggetti che devono tenere “registri di carico e scarico” imposti da particolari leggi, come per gli oli minerali, gli zuccheri, ecc., purché detti registri contengano le informazioni richieste per le scritture ausiliarie di magazzino.
Per quanto attiene invece le rimanenze, è necessario prendere in considerazione le rimanenze di cui agli articoli 92 e 93 Tuir, in cui rientrano anche le opere, forniture e servizi in corso di esecuzione a fine esercizio, di durata ultrannuale e non.
Si fa altresì presente che per la determinazione dei limiti suddetti non si tiene conto delle risultanze di eventuali accertamenti a carico dell’impresa, qualora l’incremento non superi di oltre il 15% i valori dichiarati.
Va inoltre ricordato che i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare devono ragguagliare ad anno l’ammontare dei ricavi. Ugualmente vanno ragguagliati ad anno i ricavi del primo esercizio di attività.
3. I soggetti esonerati
Ai fini delle verifiche circa l’obbligo di contabilità di magazzino, va tenuto presente che sono esonerati da tale adempimento i commercianti al minuto e assimilati, come individuati all’ articolo 22, n. 1) e 2) Dpr 633/1972, ovvero:
• i commercianti al minuto che effettuano le cessioni in locali aperti al pubblico, in spacci interni, mediante apparecchi di distribuzione automatica, per corrispondenza, a domicilio o in forma ambulante;
• i soggetti che effettuano prestazioni alberghiere e soggetti che effettuano somministrazioni di alimenti e bevande in pubblici esercizi, nelle mense aziendali o mediante apparecchi di distribuzione automatica.
In particolare l’ articolo 14, comma 1, lett. d), Dpr 600/1973 prevede che per le attività di commercio e di somministrazione al dettaglio di cui ai numeri 1) e 2) del Dpr 633/1972 la contabilità di magazzino va tenuta solo per i movimenti di carico e scarico dei magazzini interni centralizzati che forniscono due o più negozi o altri punti di vendita, con esclusione d cui quelli indicati dall’ articolo 4, n. 4, del Dpr 627/1978 (i.e. situati nell’ambito dello stesso Comune o in Comuni limitrofi). Non sono considerati negozi o punti vendita, da includere tra le unità (due o più) che determinano il limite oltre il quale sorge l’obbligo della contabilità di magazzino, quelli indicati all’articolo 4, n. 4, del Dpr 627 citato ovvero quei negozi, depositi, ecc. situati nell’ambito dello stesso Comune o di Comune limitrofo.
Nei casi di attività miste all’ingrosso ed al minuto, i contribuenti interessati sono obbligati alla tenuta di una regolare contabilità di magazzino per quanto riguarda il commercio all’ingrosso secondo le modalità indicate nell’articolo 14, comma 1, lett. d), Dpr 600/1973, evidenziando separatamente i movimenti di carico e scarico dei magazzini centralizzati nel caso di esistenza di più negozi e punti di vendita.
4. Un obbligo solo fiscale
In primo luogo è necessario sottolineare che dal punto di vista civilistico non è previsto lo strumento della contabilità di magazzino. Infatti alcuna norma del Codice civile prevede l’obbligo di tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, limitandosi all’obbligo di tenuta dell’inventario come sancito dagli articoli 2214 e 2217, ove il libro inventari riveste una funzione rilevante sia sul piano civile, in quanto fornisce un maggior dettaglio delle poste di bilancio, sia ai fini fiscali.
In specifico l’articolo 2214, impone agli imprenditori che esercitano un’attività commerciale, con esclusione dei piccoli imprenditori, la tenuta del libro degli inventari. Ricordiamo che parallelamente, il legislatore fiscale con l’ articolo 15 del Dpr 600/1973, facendo rinvio all’articolo 2217 prevede la tenuta del libro degli inventari per i soggetti titolari di reddito d’impresa in regime di contabilità ordinaria.
La tenuta della contabilità di magazzino è dunque un obbligo esclusivamente fiscale, disciplinato dall’articolo 14, Dpr 600, che pone la disciplina generale delle scritture ausiliarie di magazzino, e dall’ articolo 1, Dpr 695/1996, che pone i limiti di ricavi e rimanenze al cui superamento scatta l’obbligo di tenuta della modalità di magazzino e le modalità di determinazione del periodo a partire da cui vige l’obbligo stesso nonché del periodo da cui viene meno tale obbligo in caso di successivo mancato superamento dei limiti.
5. Le conseguenze della mancata tenuta
La mancata tenuta della contabilità di magazzino, ove obbligatoria, può avere rilevanti conseguenze.
A tali fini vanno tenute presenti la disciplina della presunzione di cessione ed acquisto ai fini Iva ( articolo 4, comma 2, Dpr 441/1997) e la normativa in tema di accertamento induttivo ( articolo 39, Dpr 600/1973). Infatti la tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino assume rilevanza anche ai fini dell’operatività delle presunzioni di cessione ed acquisto ai fini Iva, ove in merito il Dpr 441 citato (Cassazione ordinanza 38765/2021).
La corretta tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino è rilevante, per espressa disposizione dell’ articolo 39, commi 1 e 2, Dpr 600/1973 anche ai fini dell’accertamento del reddito d’impresa. Infatti la mancata istituzione delle scritture ausiliarie di magazzino o la loro irregolare o incompleta tenuta, (salvo le ipotesi di modeste violazioni inquadrabili tra quelle di natura formale), comporta il rischio di un accertamento di tipo analitico-presuntivo (articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/1973), nonché nei casi più gravi, l’applicazione dell’accertamento induttivo (Cassazione ordinanza 8030 dell’11 marzo 2020).
C’è da segnalare, comunque, che lo stesso articolo 39 dispone che «le scritture ausiliarie di magazzino non si considerano irregolari se gli errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantità annotate nel carico o nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione ai sensi della lettera d) del primo comma dell’articolo 14 del presente decreto.».
6. Le modalità di tenuta
L’articolo 14, comma 3, del Dpr 600 pone i seguenti tre requisiti di carattere generale delle scritture ausiliarie di magazzino:
• obbligo di tenuta in forma sistematica;
• obbligo di tenuta secondo norme di ordinaria contabilità;
• obbligo di tenuta mediante annotazioni giornaliere o periodiche purché con cadenza non superiore al mese.
La norma non prescrive invece alcuna particolare forma o criterio per la tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, ma lascia alla libera scelta dell’impresa di impiantare e predisporre le scritture secondo le peculiari caratteristiche dell’organizzazione aziendale. Tale soluzione deriva dalla considerazione che la contabilità di magazzino va assunta ai fini fiscali così come viene utilmente impiegata presso le diverse aziende ai fini dei controlli interno e come mezzo del controllo di gestione. Quindi le scritture ausiliarie di magazzino possono concretizzarsi in libri, schede o simili.
Inoltre l’agenzia delle Entrate con la risoluzione 162/E del 30 luglio 2003 ha espressamente chiarito che qualora l’impresa predisponga delle scritture in ottemperanza ad altri obblighi di legge (es. registri di cui all’allegato A del decreto del 20 settembre 2002 del direttore generale dell’Aams), non si riscontra alcun ostacolo a che le medesime possano sostituire le scritture di magazzino imposte dalla norma fiscale, sempre che contengano tutti gli elementi previsti dalla norma in esame (cfr. circolare 40 del 1981, parte prima, e risoluzione 5 luglio 1988). Infine la risoluzione 162/E/2003 ha sottolineato come per i registri di cui all’articolo 14 Dpr 600/1973, nonché per quelli utilizzati in loro sostituzione, siano applicabili le regole ordinarie di conservazione delle scritture contabili di cui all’ articolo 22 del Dpr 600/1973.
