1. In sintesi
Ancora possibile per i diretti interessati beneficiare di sanzioni ridotte ad un diciottesimo del minimo: la proroga al 31 maggio prossimo è l’ultimo ritocco al calendario del ravvedimento. Nuovo termine, quindi per rimuovere le violazioni e versare gli importi dovuti.
La nuova data è valida per le violazioni relative alle dichiarazioni riguardanti il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai periodi d’imposta precedenti. Il Dl 39/2024, infatti, ha chiarito ogni dubbio interpretativo in punto di estensione applicativa temporale, interessando anche le dichiarazioni anteriori al 2021.
2. La prima proroga
Il Dl 39/2024 (decreto Agevolazioni fiscali o “Superbonus”), all’articolo 7, commi 6 e 7, ha introdotto significative novità sull’istituto del ravvedimento speciale istituito e disciplinato dall’articolo 1, commi 174 e seguenti, legge 197/2022.
Questo consentiva all’autore di violazioni sostanziali in tema di tributi amministrati dall’agenzia delle Entrate maturati nel 2021 o in un anno precedente, non ancora constatate con avviso di accertamento, avviso di liquidazione, atto di recupero, atto di contestazione o comunicazione di irregolarità (articolo 36-ter, Dpr 600/1973) ovvero rilevate in sede di controlli cartolari di cui agli articoli 36-bis e 36-ter, Dpr 600/1973 di usufruire di un particolare regime di ravvedimento. In base a detto regime, il contribuente avrebbe potuto regolarizzare l’infedeltà dichiarativa rettificando ovvero presentando la dichiarazione presentata/omessa e corrispondendo i tributi evasi e gli interessi da questi maturati, nonché pagando sanzioni pari soltanto all’1/18 del minimo edittale previsto dal Legislatore per il tipo di illecito tributario sostanziale commesso.
L’adesione al ravvedimento speciale si sarebbe perfezionata con la regolarizzazione dell’infedeltà od omissione dichiarativa e il pagamento delle suddette somme ovvero di una rata di esse entro il 30 settembre 2023. A pena di decadenza dal beneficio acquisito, qualora avesse optato per il pagamento rateale delle somme evase, al contribuente si imponeva il pagamento delle sette rate successive entro il 31 ottobre 2023, il 30 novembre 2023, il 20 dicembre 2023, il 31 marzo 2024, il 30 giugno 2024, il 30 settembre 2023 e il 20 dicembre 2023.
Il regime del ravvedimento speciale istituto con la legge di Bilancio 2023 è stato riesumato dall’articolo 3, comma 12-undecies, del Millerporoghe 2024, che, al riguardo, dispone quanto segue: «[l]e disposizioni dell’articolo 1, commi da 174 a 178, della legge 197/2022, in materia di regolarizzazione di dichiarazioni fiscali […] si applicano, per quanto non diversamente previsto dal presente comma, anche alle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022». Al secondo periodo, poi, si prevedeva che, ai fini del perfezionamento dell’adesione al ravvedimento speciale, il contribuente avrebbe dovuto effettuare «il versamento di quanto dovuto in un’unica soluzione ovvero […] il versamento della prima rata entro il 31 marzo 2024[,] con [contestuale] rimozione delle irregolarità od omissioni» e che, per continuare a beneficiarne, avrebbe dovuto effettuare il versamento delle rate successive alla prima entro, rispettivamente, il 30 giugno 2024, il 30 settembre 2024 e il 20 dicembre 2024.
La formulazione dell’articolo 3, comma 12-undecies, di cui al decreto Milleproroghe 2024 e, segnatamente, l’inserimento all’interno del relativo primo periodo della congiunzione «anche» aveva causato una difficoltà interpretativa di non trascurabile entità in punto di individuazione del campo applicativo della disposizione. In particolare, inizialmente, data l’equivocità della lettera della norma e, al contempo, l’assenza di indicazioni circa la ratio legis ad essa sottesa, ci si poneva il seguente interrogativo: l’inserimento della congiunzione “anche” deve essere intesa nel senso della mera attivazione del ravvedimento speciale, come istituito e disciplinato dalla legge di Bilancio 2023, alle violazioni sostanziali per omessa o infedele dichiarazione relative a tributi dovuti per il 2022 oppure nel senso dell’attivazione del beneficio de qua in favore degli autori di un’omissione o di un’infedeltà dichiarativa per l’anno 2022 che, in base alla legge di Bilancio 2023, non abbiano potuto beneficiare del ravvedimento speciale e, al contempo, della remissione in termini di quei contribuenti che abbiano commesso violazioni sostanziali omettendo o presentando infedele, ma valida, dichiarazione in relazione ad un tributo dovuto per il 2021 o per un anno precedente?
Certamente, inteso in quest’ultimo modo, l’articolo 3, comma 12-undecies, del decreto Milleproroghe 2024 avrebbe avuto un’estensione applicativa e un impatto molto significativi, quasi irragionevoli. Così interpretato, infatti, l’articolo 3, comma 12-undecies, Dl 215/2023 avrebbe nuovamente permesso di accedere al regime a quei contribuenti, che si fossero fatti sfuggire il termine del 30 settembre 2023 per aderire ad un regime di adesione agevolata così straordinario quale quello di cui all’articolo 1, comma 174, legge 197/2022 o che siano, per qualunque ragione, decaduti dal beneficio di approfittare di tale beneficio entro il 31 marzo 2024.
Si sarebbe trattato, quindi, di una riapertura dei termini in piena regola, ma a distanza di quasi un anno dalla scadenza del termine originariamente concesso per aderire al ravvedimento speciale di cui alla legge di Bilancio 2023. Motivo, questo, per cui si sospettava che l’articolo 3, comma 12-undecies, Dl n. 215/2023, nella sua iniziale formulazione, trasgredisse i principi costituzionali di uguaglianza e di ragionevolezza.
Non solo, infatti, una soluzione interpretativa di tal specie avrebbe determinato una riapertura dei termini a distanza di un anno dalla scadenza del termine perentorio già concesso, a pena di decadenza, per l’adesione ad un regime di ravvedimento straordinario istituito dalla legge di Bilancio 2023, ma avrebbe altresì consentito ai contribuenti che non se ne fossero avvalsi tempestivamente o che ne fossero decaduti di godere di un abbattimento delle sanzioni comunque significativamente favorevole.
Questi, infatti, avrebbero potuto estinguere il debito tributario versando una sanzione pari soltanto all’1/18 del minimo edittale, oltre al tributo evaso e agli interessi maturati in relazione a tale tributo.
3. Il nuovo intervento, sciolta la perplessità interpretativa
Il decreto Agevolazioni fiscali 2024 ha chiarito ogni dubbio interpretativo in punto di estensione applicativa temporale dell’articolo 3, comma 12-undecies, Dl 215/2023.
Il relativo articolo 7, comma 7, infatti, recita espressamente: «[i] soggetti che, entro il termine del 30 settembre 2023, non hanno perfezionato la procedura di regolarizzazione delle violazioni di cui all’articolo 1, commi da 174 a 178, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai periodi d’imposta precedenti, possono comunque procedere alla predetta regolarizzazione, fermo restando il rispetto delle altre condizioni e modalità ivi previste, se entro il 31 maggio 2024 versano le somme dovute in un’unica soluzione e rimuovono le irregolarità od omissioni».
In alternativa, agli stessi contribuenti è concesso optare per il pagamento rateale; ipotesi, questa, in cui, ai fini dell’adesione al regime in questione, è obbligatorio il pagamento a titolo di prima rata di un importo pari alle cinque delle otto rate previste dall’articolo 1, comma 174, leggen. 197/2022 entro il 31 maggio 2024 e, per il mantenimento del beneficio, il pagamento del residuo in tre rate entro il 30 giugno 2024, il 30 settembre 2024 e il 20 dicembre 2024.
In sostanza, i contribuenti che non abbiano regolarizzato l’infedeltà o l’omissione dichiarativa, quelli che non abbiano effettuato i versamenti o che li abbiano eseguiti tardivamente ovvero i contribuenti che non abbiano fruito del ravvedimento speciale solo per il 2021 o per alcuni soltanto degli anni precedenti al 2021 sono riammessi al ravvedimento speciale di cui all’articolo 1, comma 174 e seguenti, leggen. 197/2022 entro il 31 maggio 2024.
Insomma, il decreto Agevolazioni fiscali ha il merito di sopire quei dubbi interpretativi suscitati dall’impiego della congiunzione «anche». Esso, una volta per tutte, chiarisce che gli autori di violazioni sostanziali derivanti da un’omissione o da un’infedeltà dichiarativa per un tributo maturato nel 2021 o per un anno o più anni precedenti e che non abbiano, per qualunque ragione, aderito al o saputo mantenere il beneficio del ravvedimento speciale alle condizioni e con le modalità di cui alla legge di Bilancio 2023 possono comunque godere di una riduzione delle sanzioni fino all’1/18 del minimo edittale versando l’intero entro il 31 maggio 2024 ovvero le prime cinque rate previste dall’articolo 1, comma 174, legge 197/2022 entro il 31 maggio 2024 e il residuo in tre rate entro il 30 giugno 2024, il 30 settembre 2024 e il 20 dicembre 2024.
4. Il ravvedimento per le dichiarazioni 2022
Infine, l’articolo 7, comma 6, del Decreto agevolazioni fiscali ha introdotto una proroga anche per il termine previsto per gli autori di violazioni sostanziali afferenti ad omissioni o infedeltà dichiarative relative a tributi dovuti per il 2022.
In particolare, il termine originario del «31 marzo 2024» è stato spostato al «31 maggio 2024».
In questo caso, per il pagamento rateale, rimangono le scadenze del 30 giugno 2024, 30 settembre 2024 e 20 dicembre 2024.
Gli interessi di cui all’articolo 20 del Dpr 602/1973, si applicano con decorrenza, non più dal 1° aprile 2024, bensì dal 1° giugno 2024.
