1. In sintesi
Le imprese che intendono beneficiare dei crediti d’imposta ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica, dispongono di uno strumento che consente di accedere all’agevolazione in “condizioni di certezza operativa”.
Infatti, in allegato al decreto direttoriale Mimit del 4 luglio 2024, risultano pubblicate le “Linee guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione, design e ideazione estetica” versione 1.0 - luglio 2024.
Le “linee guida” rappresentano, insieme alle fonti comunitarie e nazionali, un documento di riferimento essenziale per delineare il perimetro delle attività agevolabili e per il corretto inquadramento delle attività da parte delle imprese beneficiarie e dei consulenti che le assistono, indipendentemente dall’esercizio della facoltà di avvalersi della certificazione di un esperto iscritto all’albo tenuto dal Mimit, ai sensi dell’articolo 23, commi 2-5, del Dl 73/2022 convertito, con modificazioni, dalla legge 122/2022.
Le “linee guida” del Mimit contengono indicazioni di carattere generale e trasversale in merito ai criteri di qualificazione delle attività ai fini del credito d’imposta e saranno soggette a integrazione con casi specifici per tipologie di attività e a periodico aggiornamento a seguito di intervenute modifiche normative, di orientamenti giurisprudenziali o documenti di prassi.
Destinatarie, le imprese che intendono beneficiare del credito d’imposta ricerca e sviluppo (2020-2031), innovazione tecnologica (2020-2025), innovazione tecnologica con obiettivi di innovazione digitale e/o transizione ecologica (2020-2025), design e ideazione estetica (2020-2025)
2. Le attività di ricerca e sviluppo: i requisiti
La corretta qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, ai fini dell’ammissibilità all’omonimo credito d’imposta istituito dalla legge 160/2019 a valere sulle spese sostenute a decorrere dal periodo d’imposta 2020 e fino al 2031, presuppone l’applicazione del seguente quadro normativo di riferimento:
• il paragrafo 1.3, punto 15, lett. j, m) e q) della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, recante “Disciplina degli aiuti di stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” per le definizioni di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale;
• l’articolo 1, comma 200, della legge 160/2019, per la definizione delle attività agevolabili;
• l’articolo 2, del Dm Mise del 26 maggio 2020, per i requisiti applicativi;
• le “Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”, edizione di ottobre 2015, Ocse (c.d. Manuale di Frascati), per i criteri interpretativi;
• le “Linee guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione, design e ideazione estetica” del Mimit, versione 1.0 di luglio 2024, sezione prima, per le indicazioni di carattere generale e trasversale in merito ai criteri di qualificazione.
Le attività qualificabili come ricerca e sviluppo ai fini dell’omonimo credito di imposta sono finalizzate all’acquisizione di nuove conoscenze rispetto a quelle accessibili nel settore di riferimento, tali da consentire il superamento di un ostacolo in campo scientifico o tecnologico.
Si tratta di attività caratterizzate da incertezza dei risultati e dei costi correlati, anche sotto il profilo temporale e, quindi, da una fisiologica rischiosità.
Secondo il Manuale di Frascati, la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo richiede il soddisfacimento contestuale dei seguenti cinque requisiti:
1. L’attività deve essere finalizzata a nuove scoperte (Novità)
L’attività deve essere finalizzata a nuove scoperte o al raggiungimento di nuovi risultati e conoscenze applicabili a prodotti e processi non già diffusi nel settore di riferimento: si tratta dunque di valutare la novità rispetto allo stato dell’arte (a livello accademico si valuta rispetto alla conoscenza generale, a livello industriale rispetto alle conoscenze e limiti scientifici e tecnologici dello stato attuale a livello settoriale).
Come precisano le “linee guida” del Mimit, occorre che sia definito:
• lo stato dell’arte di partenza, in relazione agli obiettivi del progetto;
• le modalità con cui come l’azienda abbia condotto lo studio sullo stato dell’arte con l’inclusione di tutti gli elementi che possano descrivere il livello di conoscenza all’avvio delle attività (analisi di mercato, ricerca di anteriorità delle tecnologie analoghe già esistenti dei brevetti, delle pubblicazioni, delle banche dati, delle sovvenzioni concesse, dei bandi di gara, ecc.).
Alcune precisazioni cruciali per la verifica del requisito di novità sono contenute nelle “linee guida”, per quanto riguarda la rilevanza della protezione intellettuale dell’invenzione attraverso un brevetto: «un elemento che può aiutare nell’analisi del livello di novità è l’eventuale presenza di brevetti, tenendo presente che la data di deposito della domanda o di concessione di un brevetto non è necessariamente indicativa della fine delle attività di ricerca e sviluppo, in quanto, a priori, potrebbe collocarsi in qualunque fase dello sviluppo di un nuovo prodotto. L’assenza di brevetti non pregiudica comunque l’esistenza di un’attività di ricerca e sviluppo, potendone comunque ricorrere i requisiti».
Anche la valutazione positiva a valle dell’attività istruttoria di enti pubblici, centri di alta competenza o poli tecnologici nell’ambito di finanziamenti o bandi di gara assume rilevanza ai fini della qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo nel credito d’imposta, previa valutazione della specificità dei requisiti della sovvenzione.
L’articolo 2, comma 3 del Dm 26 maggio 2020 contiene elementi di apertura nella qualificazione delle attività eleggibili al credito d’imposta: qualora il medesimo progresso scientifico o tecnologico sia già stato raggiunto o tentato da altri soggetti terzi rispetto all’impresa, ma le conoscenze non siano disponibili (in quanto ad esempio protette dal segreto industriale), i progetti intrapresi possono comunque rappresentare un avanzamento scientifico o tecnologico.
2. L’attività deve basarsi su concetti e ipotesi originali, non ovvi (Creatività)
L’obiettivo delle attività di ricerca e sviluppo deve consistere nello sviluppo di concetti o idee atti a migliorare lo stato dell’arte, con conseguimento di risultati originali e non ovvi.
Con ciò si intende la presenza di ostacoli di natura tecnica, scientifica o tecnologica, il cui superamento abbia richiesto l’ideazione di soluzioni originali e creative.
3. L’attività non deve avere un esito finale certo (Incertezza)
Le attività di ricerca e sviluppo sono caratterizzate, per loro natura, da incertezza tecnologica (raggiungimento del risultato) e/o finanziaria (costi e sviluppo temporale del progetto): l’incertezza riguarda “elementi intrinseci ed obiettivi delle attività svolte”.
L’incertezza può riferirsi a:
• fattibilità tecnica e/o sull’approccio da seguire per raggiungere gli obiettivi;
• trasferimento tecnologico;
• pre-industrializzazione;
• ingegnerizzazione.
4. L’attività deve essere pianificata e preventivata (Sistematicità)
Il criterio di sistematicità richiede che l’attività sia condotta «modo pianificato, con registrazioni sia del processo seguito che dei risultati. Per verificare questo, occorre individuare lo scopo del progetto di R&S e le fonti di finanziamento per le attività di R&S eseguite. La disponibilità di queste registrazioni è coerente con un progetto di R&S volto a soddisfare esigenze specifiche e dotato di risorse umane e finanziarie proprie».
Le “Linee guida” dettagliano ulteriormente il criterio di sistematicità: «Le attività di ricerca e sviluppo devono essere condotte in modo pianificato, con una formalizzazione dell’obiettivo perseguito, delle fonti di finanziamento, delle risorse impiegate, del processo seguito, dei risultati anche intermedi raggiunti, degli eventuali insuccessi, della eventuale ridefinizione degli obiettivi o dei processi. Il carattere sistematico dell’attività discende, del resto, dalla stessa nozione di progetto di ricerca, trattandosi altrimenti di attività non unificata e qualificata in funzione dall’obiettivo perseguito».
Un progetto di ricerca e sviluppo deve quindi caratterizzarsi per una struttura propria di pianificazione, gestione e rendicontazione dotata di:
• formalizzazione dell’obiettivo finale perseguito ed eventuali obiettivi intermedi;
• individuazione delle fonti di finanziamento;
• allocazione delle risorse umane impiegate e idoneità del gruppo di lavoro in termini di composizione, competenza, esperienza e posizione organizzativa dei soggetti coinvolti;
• allocazione delle risorse finanziarie (budget assegnato);
• formulazione di ipotesi;
• pianificazione dei tempi previsti (cronoprogramma);
• registrazioni del processo seguito e dell’attività svolta;
• registrazioni dei risultati raggiunti, intermedi e finali, e degli eventuali insuccessi.
5. L’attività deve condurre a risultati che possano essere riprodotti (Trasferibilità e/o Riproducibilità)
Il criterio di trasferibilità e/o riproducibilità richiede che un progetto di R&S comporti «un potenziale trasferimento delle nuove conoscenze, assicurarne l’utilizzo e consentire ad altri ricercatori di riprodurre i risultati nell’ambito delle loro attività di R&S. Questo include anche le attività di R&S che hanno dato risultati negativi, nel caso in cui un’ipotesi iniziale non sia confermata o un prodotto non possa essere sviluppato come originariamente pianificato. Poiché lo scopo di R&S è l’aumento del patrimonio di conoscenze esistenti, i risultati non possono rimanere taciti (ossia rimanere nella sola mente dei ricercatori), in quanto essi e le conoscenze associate, rischierebbero di andare perduti…omissis…In un contesto aziendale, i risultati saranno protetti dalla segretezza o da altri mezzi di protezione della proprietà intellettuale, ma si prevede che il processo e i risultati siano registrati per essere utilizzati da altri ricercatori nell’azienda».
Dunque, deve essere garantito il potenziale utilizzo da altri ricercatori, sia interni che esterni, dei risultati della ricerca e sviluppo, non rilevando l’eventuale ricorso a sistemi di protezione intellettuale dell’invenzione.
I requisiti di sistematicità e trasferibilità, come sottolineato dalle citate “Linee guida”, sono strettamente interconnessi fra loro, trattandosi di criteri «funzionali ad una maggiore diffusione delle conoscenze e, quindi, ad un incremento della competitività delle imprese».
3. L’attività di innovazione tecnologica..
La corretta qualificazione delle attività di innovazione tecnologica, ai fini dell’ammissibilità all’omonimo credito d’imposta istituito dalla legge 160/2019 a valere sulle spese sostenute a decorrere dal periodo d’imposta 2020 e fino al 2025, presuppone l’applicazione del seguente quadro normativo di riferimento:
• l’articolo 1, comma 201, della legge 160/2019, per la definizione delle attività agevolabili;
• l’articolo 3, del Dm Mise del 26 maggio 2020, per i requisiti applicativi;
• le “Guidelines for Collecting, Reporting and Using Data on Innovation, 4th Edition”, edizione di ottobre 2018, Ocse (c.d. Manuale di Oslo), per i criteri interpretativi;
• le “Linee guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione, design e ideazione estetica” del Mimit, versione 1.0 di luglio 2024, sezione terza, per le indicazioni di carattere generale e trasversale in merito ai criteri di qualificazione.
Le attività qualificabili come innovazione tecnologica sono finalizzate all’innovazione significativa dei prodotti o dei processi di produzione dell’impresa, sotto il profilo delle «caratteristiche tecnologiche o delle prestazioni o dell’ecocompatibilità o dell’ergonomia o per altri elementi sostanziali rilevanti nei diversi settori produttivi».
I prodotti o processi di produzione ricomprendono rispettivamente:
• i bene materiali o immateriali, i servizi;
• i processi o metodi di produzione e di distribuzione e logistica di beni o servizi.
Il Manuale di Oslo definisce l’innovazione aziendale come «un prodotto o un processo aziendale nuovo o migliorato (o una loro combinazione) che differisce in modo significativo dai precedenti prodotti o processi aziendali e che è stato introdotto sul mercato o messo in uso dall’impresa».
La qualificazione delle attività aziendali innovative si concentra, dunque, su aspetti di:
• significativa novità o miglioramento rispetto ai precedenti prodotti o servizi o processi dell’impresa;
• implementazione della novità ovvero immissione sul mercato dei beni o servizi nuovi ed entrata in funzione dei processi (trattasi di un elemento specifico dell’innovazione che la distingue rispetto alle invenzioni, ai prototipi, alle nuove idee, ecc).
Secondo il Manuale di Oslo, la qualificazione delle attività di innovazione richiede il rispetto dei seguenti quattro requisiti:
1. attività basate sulla conoscenza, intesa come comprensione delle informazioni e capacità di utilizzarle per scopi diversi;
2. novità rispetto ai potenziali utilizzi, consistente in un progresso tecnologico per l’impresa, non essendo necessaria una novità di carattere assoluto rispetto allo stato dell’arte;
3. implementazione e uso effettivo, che richiede uno sforzo sistematico dell’impresa affinché l’innovazione sia accessibile ai potenziali utilizzatori;
4. creazione di valore, obiettivo implicito dell’innovazione che non può essere garantito a priori, perché i risultati dell’innovazione sono incerti ed eterogenei.
Le attività di innovazione ammissibili al credito d’imposta di cui al comma 201 dell’articolo 1, legge 160/2019, sono connotate dall’accezione “tecnologica”: con ciò il legislatore ha inteso delineare il perimetro delle attività ammissibili, distinguendolo da altre forme di innovazione, non contemplate dall’agevolazione quali l’innovazione di marketing e l’innovazione organizzativa, nonché l’innovazione estetica contemplata dal credito d’imposta design.
L’innovazione “tecnologica” di un prodotto va dunque valutata sul piano delle caratteristiche tecniche, dei componenti, dei materiali, del software incorporato, della facilità d’impiego, della semplificazione della procedura di utilizzo, della maggiore flessibilità o di altri elementi concernenti le prestazioni e le funzionalità.
L’innovazione “tecnologica” di processo produttivo va invece individuata nelle tecnologie, negli impianti, macchinari e attrezzature, nel software, nell’efficienza delle risorse impiegate, nell’affidabilità e sicurezza per i soggetti interni o esterni coinvolti nei processi aziendali.
Le “linee guida” del Mimit forniscono alcuni esempi di elementi di novità o miglioramento significativo concernenti le prestazioni, distinguendo tra prestazioni tecnicamente superiori, prestazioni ambientali, prestazioni ergonomiche e prestazioni sul piano della funzionalità.
Le attività ammissibili al credito d’imposta innovazione tecnologica devono risultare confinate nelle fasi precompetitive legate alla progettazione, realizzazione e introduzione delle innovazioni tecnologiche, fino ai test e alla valutazione dei prototipi o delle installazioni pilota.
4. ..con obiettivi di transizione ecologica o di innovazione digitale 4.0
Le attività di innovazione tecnologica possono essere caratterizzate dal perseguimento di obiettivi di innovazione digitale 4.0 o transizione ecologica, ed eleggibili al credito d’imposta di cui all’articolo 1, comma 203 e ss., legge 160/2019.
In tal caso, in aggiunta alle fonti richiamate per l’innovazione tecnologica, si applica l’articolo 5 del Dm Mise del 26 maggio 2020, per quanto concerne i requisiti applicativi e l’elencazione (non esaustiva) degli obiettivi rispettivamente di innovazione digitale 4.0 (comma 1) e di transizione ecologica (comma 2).
A tal riguardo le “linee guida” del Mimit nulla aggiungono rispetto al decreto attuativo sopra citato.
Alle attività di innovazione tecnologica con obiettivi 4.0 e/o green era riconosciuta, fino al periodo d’imposta 2022, una maggiorazione dell’aliquota del credito d’imposta rispetto all’innovazione tecnologica “di base” e sussiste tuttora il riconoscimento di un limite massimo annuale doppio.
A tal proposito, l’articolo 5, comma 3, del Dm 26 maggio 2020 dispone che, nella relazione tecnica prevista dal comma 206 dell’articolo 1 legge 160/2019, siano fornite specifiche informazioni sugli obiettivi di innovazione digitale 4.0 e/o di transizione ecologica perseguiti o implementati, con la descrizione:
• dello stato di fatto iniziale;
• degli elementi pertinenti alla definizione e comprensione del progetto di innovazione;
• della situazione futura attesa;
• dei criteri qualitativi/quantitativi rilevanti per la valutazione del concreto conseguimento degli obiettivi.
5. Le attività di design e ideazione estetica
La corretta qualificazione delle attività di design e ideazione estetica, ai fini dell’ammissibilità all’omonimo credito d’imposta istituito dalla legge 160/2019 a valere sulle spese sostenute a decorrere dal periodo d’imposta 2020 e fino al 2025, presuppone l’applicazione del seguente quadro normativo di riferimento:
• l’articolo 1, comma 202, della legge n. 160/2019, per la definizione delle attività agevolabili;
• l’articolo 4, comma 1, del Dm del Mise del 26 maggio 2020, per i requisiti applicativi;
• l’articolo 4, comma 2, del Dm del Mise del 26 maggio 2020, per i requisiti applicativi ai settori dell’abbigliamento e con rinnovo a intervalli regolari dei prodotti;
• gli articoli 31, 32 e 33 del Dlgs 30 del 10 febbraio 2005 (c.d. Codice della proprietà industriale) per l’individuazione dei caratteri della “novità” e “individualità”;
• le “Linee guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione, design e ideazione estetica” del Mimit, versione 1.0 di luglio 2024, sezione quarta, per le indicazioni di carattere generale e trasversale in merito ai criteri di qualificazione.
Le attività qualificabili come design e ideazione estetica sono finalizzate all’innovazione estetica significativa dei prodotti dell’impresa.
I prodotti dell’impresa vanno intesi secondo un’ampia accezione, come qualsiasi oggetto industriale o artigianale, anche inserito in un prodotto complesso o confezione esterna di tipo decorativo o protettivo di un prodotto complesso, simboli grafici e caratteri tipografici.
L’innovazione estetica può riguardare tutto ciò che può costituire oggetto di registrazione come disegni e modelli, ai sensi dell’articolo 31 del Dlgs 30/2005: «l’aspetto dell’intero prodotto o di una sua parte quale risulta, in particolare, dalle caratteristiche delle linee, dei contorni, dei colori, della forma, della struttura superficiale ovvero dei materiali del prodotto stesso ovvero del suo ornamento, a condizione che siano nuovi ed abbiano carattere individuale».
Nei settori caratterizzati da rinnovo ad intervalli regolari dei prodotti, le attività agevolabili consistono nella “concezione e realizzazione” di nuove collezioni o campionari dotatidi elementi di novità rilevanti rispetto alle precedenti, per tessuti o materiali utilizzati, loro combinazione, disegni e forme, colori o altri elementi rilevanti.
Le Linee guida del Mimit versione 1.0 di luglio 2024, che richiamano gli artt. 31, 32 e 33 del Dlgs 30/2005, sottolineano i due caratteri essenziali dell’innovazione estetica significativa:
• la novità, rispetto ai precedenti prodotti dell’impresa, per quanto concerne elementi rilevanti;
• l’individualità, intesa come capacità di suscitare nell’utilizzatore informato un’impressione generale diversa da quella suscitata da qualsiasi prodotto precedente dell’impresa.
Ne deriva l’esclusione dal credito d’imposta delle attività finalizzate all’adattamento di una collezione/campionario esistente o alla modifica di una caratteristica di un prodotto esistente, in quanto non contraddistinte da innovazione estetica significativa.
Le attività ammissibili al credito d’imposta riguardano, comunque, le sole fasi di sviluppo precompetitivo, che terminano con la realizzazione dei campionari non destinati alla vendita:
• Fase 1) ideazione, attività volte a individuare le tendenze della moda o dello stile – non ammissibili;
• Fase 2) progettazione, attività che comportano il lavoro di designer esterni o interni alla creazione di nuove collezioni o campionari fino alle schede tecniche della prima versione dei corrispondenti prototipi – ammissibili;
• Fase 3) materializzazione, attività consistenti nella realizzazione delle varie versioni dei prototipi sulla base delle schede tecniche, fino al prototipo finale – ammissibili;
• Fase 4) preserie, marketing e distribuzione – non ammissibili.
