1. In sintesi
Il Dl 84 del 17 giugno scorso, pubblicato nella GU 138 dello stesso giorno, che reca disposizioni urgenti in materia fiscale ha previsto, fra le altre, l’esclusione dall’applicazione dello split payment per le società quotate, iscritte nell’indice Ftse Mib della Borsa Italiana.
A prevedere detta esclusione è l’articolo 10 del decreto Fiscale, che dispone l’abrogazione della lettera d), dell’articolo 17-ter, comma 1-bis del Dpr 633/1972, secondo cui il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica anche alle operazioni effettuate nei confronti delle «società quotate inserite nell’indice Ftse Mib della Borsa italiana identificate agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto».
L’inclusione di tali società nel novero dei soggetti cui si applica lo split payment era stata disposta dall’articolo 3 del Dl 148/2017, a decorrere dal 1° gennaio 2018 e si è reso applicabile alle operazioni per le quali è stata emessa fattura a partire dalla medesima data.
Parimenti, per effetto della esclusione ad oggi disposta dal decreto fiscale, per le fatture emesse dopo il 1° luglio 2025 nei confronti di questi soggetti, con le precisazioni che verranno indicate nel prosieguo, non si applica più il meccanismo della scissione dei pagamenti.
In ultimo la Faq delle entrate del 27 giugno fornisce alcuni chiarimenti, sotto il profilo temporale, per quali operazioni sussista ancora l’obbligo di utilizzare il meccanismo dello split payment.
2. La scissione dei pagamenti
L’articolo 17-ter, comma 1, del Dpr 633/1972 prevede che per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di amministrazioni pubbliche, per le quali i cessionari o committenti non sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia d’imposta sul valore aggiunto, l’imposta è in ogni caso versata dai medesimi. Il successivo comma 1-bis, individua alla lettera d) le società quotate inserite nell’indice Ftse Mib della Borsa Italiana, che sono società di primaria importanza ad elevata affidabilità fiscale.
Il Dm 23 gennaio 2015, successivamente modificato e integrato, prevede all’articolo 5-ter, comma 3 che «nel caso in cui … l’inclusione nell’indice Ftse Mib si verifichi in corso d’anno entro il 30 settembre, le nuove società … incluse nell’indice applicano le disposizioni dell’articolo 17-ter del decreto 633 del 1972 alle operazioni per le quali è emessa fattura a partire dal 1° gennaio dell’anno successivo. Nel caso in cui …. l’inclusione nell’indice Ftse Mib si verifichi in corso d’anno dopo il 30 settembre, le nuove società controllate o incluse nell’indice applicano (…)» la scissione dei pagamenti “alle operazioni per le quali è emessa fattura a partire dal 1° gennaio del secondo anno successivo».
Il meccanismo della scissione dei pagamenti non fa venire meno in capo al fornitore la qualifica di debitore dell’imposta in relazione all’operazione effettuata nei confronti della PA e delle società. Il fornitore, pertanto, è tenuto all’osservanza degli obblighi di cui al Dpr 633/1972 connessi all’applicazione dell’imposta nei modi ordinari compatibilmente con la disciplina speciale della scissione dei pagamenti.
Così come chiarito dall’articolo 3 del Dm 23 gennaio 2015, l’imposta relativa alle operazioni assoggettate al meccanismo dello split payment, diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi, salvo che il cessionario o committente opti per anticipare l’esigibilità.
Giova rammentare che, come chiarito dalla circolare 27/E del 7 novembre 2017, sono esclusi dall’ambito applicativo della scissione dei pagamenti, per espressa previsione normativa, gli acquisti per i quali i cessionari o committenti sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia d’imposta sul valore aggiunto. Si tratta delle fattispecie di c.d. reverse charge in cui la veste di debitore d’imposta non è attribuita, come di regola, a colui che cede il bene o presta il servizio, bensì al cessionario o al committente, ai quali, dunque, non viene addebitata (in rivalsa) alcuna imposta, da parte di colui che ha compiuto l’operazione imponibile. Inoltre, come chiarito dalla circolare 15/E del 2015, la scissione dei pagamenti non trova applicazione per le operazioni effettuate da fornitori nell’ambito di regimi Iva c.d. speciali, che non prevedono l’evidenza dell’imposta in fattura e che ne dispongono l’assolvimento secondo regole proprie. Parimenti, sono escluse dalla scissione dei pagamenti le operazioni rese da fornitori che applicano regimi speciali che, pur prevedendo l’addebito dell’imposta in fattura, sono caratterizzati da un particolare meccanismo forfetario di determinazione della detrazione spettante.
Si ritiene importante evidenziare che il meccanismo della scissione dei pagamenti non è applicabile nelle ipotesi in cui il soggetto passivo acquirente intende avvalersi, sussistendone i requisiti, della disciplina relativa agli acquisti senza pagamento dell’imposta, di cui all’articolo 8, comma 1, lettera c), del Dpr 633/1972.
In tali casi, per effetto della lettera di intento inviata dall’esportatore abituale, gli acquisti beneficiano del trattamento di non imponibilità e, pertanto, con riguardo ai medesimi acquisti non è applicabile la disciplina della scissione dei pagamenti. In tal modo, i soggetti c.d. esportatori abituali che già, in considerazione dell’attività posta in essere, si trovano in una posizione creditoria Iva, potranno utilizzare il cd. plafond disponibile e conseguentemente il fornitore dovrà emettere la fattura in regime di non imponibilità ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lett. c) del Dpr 633/1972, conformemente alla lettera d’intento del cliente esportatore abituale, senza l’annotazione “scissione dei pagamenti”.
Per coloro che applicano il meccanismo dello split payment, viene a mancare l’imposta a debito in fase di liquidazione periodica dell’Iva. Ne deriva quindi l’impossibilità di compensare l’Iva a credito che viene assolta nei confronti dei fornitori, con la conseguente maturazione di un credito Iva in capo a detti soggetti. Per gestire tali posizioni creditorie, l’Italia ha previsto per tali soggetti il diritto a ricevere il pagamento dei relativi crediti Iva in via prioritaria, entro il limite del credito derivante da tali operazioni.
Le domande di rimborso relative alla misura speciale, quindi, sono trattate in via prioritaria sia nel corso della fase delle indagini preliminari, sia quando sono pagati importi dovuti per rimborsi non prioritari.
3. Le modifiche apportate dal decreto Fiscale
Le modifiche apportate alla normativa domestica dal decreto Fiscale 84/2025 derivano dal recepimento di quanto disposto a livello unionale dalla Decisione (Ue) n. 1552/2023, in virtù della quale il nostro Paese è stato autorizzato a prevedere l’applicazione dello split payment sino al 30 giugno 2026, anticipando però l’esclusione delle società quotate al 1° luglio 2025. La proroga al 30 giugno 2026, infatti, era stata concessa dal Consiglio della Ue, escludendo comunque le società quotate prima di quella data e fermo restando l’impegno ad eliminare gradualmente la misura.
L’Italia, infatti, in deroga agli articoli 206 e 226 della direttiva 2006/112/Ce in relazione alle modalità di pagamento e di fatturazione dell’Iva, era stata dapprima autorizzata fino al 31 dicembre 2017, a prevedere che l’imposta sul valore aggiunto dovuta sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi alle pubbliche amministrazioni, fosse versata da tali autorità (cfr. decisione di esecuzione (Ue) 2015/1401 del Consiglio). Successivamente, era stata prevista la possibilità di applicare la misura speciale fino al 30 giugno 2020, estendendo l’ambito di applicazione alle cessioni di beni e prestazioni di servizi rese ad alcune società controllate da pubbliche amministrazioni e alle società quotate in borsa incluse nell’indice “Financial Times Stock Exchange Milano Indice di Borsa”.
Dopo ulteriori proroghe, l’Italia è stata autorizzata a prevedere lo split payment fino al 31 dicembre 2026, al fine di avere ulteriore tempo per poter valutare l’efficacia delle misure attuate, volte a ridurre l’evasione fiscale nei settori interessati. Tuttavia, la proroga è prevista solamente per cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate a favore delle pubbliche amministrazioni e di alcune società controllate da pubbliche amministrazioni, mentre per le società quotate la proroga è prevista solo sino al 30 giugno 2025.
Il meccanismo della scissione dei pagamenti si è dimostrato estremamente efficace e complementare alla fatturazione elettronica obbligatoria, e la previsione di un progressivo abbandono di detto meccanismo consentirà alle autorità fiscali italiane di monitorare l’efficacia della misura speciale e valutare adeguatamente eventuali alternative possibili.
Pertanto, per ottemperare agli obblighi assunti con la decisione 1552/2023, a partire dal 1° luglio 2025, sono escluse dallo split payment le operazioni effettuate nei confronti delle predette società.
4. Gli effetti sulle fatture emesse
La data del 1° luglio 2025 costituisce lo spartiacque per l’emissione delle fatture nei confronti delle società quotate, con emissione delle stesse senza applicazione dell’articolo 17-ter del decreto Iva. Come chiarito dalla citata circolare 27/E del 7 novembre 2017, la scissione dei pagamenti è applicabile alle cessioni di beni e ai compensi per prestazioni di servizi fatturate dal 1° luglio 2017 [con riferimento alle novità introdotte a partire da tele data] la cui imposta diviene esigibile a partire dalla medesima data. Occorre, quindi, far riferimento alla data di emissione della fattura che, nella fattura elettronica, va individuata nel «campo data». In particolare, «…la scissione dei pagamenti riguarda le operazioni sopra dette, purché documentate mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell’articolo 21 del Dpr 633/1972, che indichi, tra l’altro, l’imposta addebitata (…). Rientrano, altresì, le operazioni per le quali trovano applicazione le modalità di fatturazione e i termini di registrazione speciali di cui all’articolo 73 del citato Dpr 633».
Letta conformemente alle nuove disposizioni, la modifica interessa i fornitori delle società quotate inserite nell’indice Ftse Mib della Borsa italiana per le operazioni la cui imposta diventa esigibile dopo il 30 giugno 2025. Per comprendere in dettaglio la portata applicativa della disposizione in commento, si dovrebbe far riferimento ai chiarimenti resi con la circolare sopra citata. In particolare, un’operazione che si considera «effettuata» entro il 30 giugno e la cui imposta è divenuta esigibile entro tale data, rientra nell’ambito di applicazione dello split payment, ancorché la relativa fattura sia ricevuta dalla società quotata acquirente in data successiva.
Tuttavia, l’agenzia delle Entrate, lo scorso 27 giugno, in risposta ad una Faq relativa alla “Decorrenza modifica split payment”, ha chiarito che la disposizione «ha effetto “a decorrere dal 1° luglio 2025 e si applica alle operazioni per le quali è emessa fattura a partire dalla medesima data”. Dalla formulazione letterale della disposizione di cui trattasi discende che l’esclusione delle società quotate inserite nell’indice Ftse Mib della Borsa italiana dall’ambito soggettivo di applicazione del meccanismo dello split payment opera con riferimento alle operazioni, poste in essere nei loro confronti, per le quali è emessa fattura a partire dal 1° luglio 2025, non rilevando, a tal fine, la data di effettuazione delle stesse. Detto meccanismo, pertanto, per quanto concerne le operazioni rese nei confronti degli anzidetti soggetti, trova applicazione in relazione alle fatture emesse entro il 30 giugno 2025. In proposito si ricorda che, come più volte chiarito dalla prassi, una fattura si ha per emessa quando questa risulta trasmessa al sistema di interscambio – SdI (si vedano, in tal senso, la circolare 14/E del 17 giugno 2019 e la Faq del 13 febbraio 2025)».
È possibile, quindi, che un’operazione che si considera effettuata entro il 30 giugno 2025 ma, formalmente, la fattura viene emessa, conformemente a quanto disposto dall’articolo 21, comma 4, del Dpr 633/1972, entro i 12 giorni successivi al momento di effettuazione dell’operazione, con conseguente ricezione della stessa da parte della società quotata, nel mese di luglio 2025, , debba essere emessa senza lo split payment.
Ebbene, se pur è vero che si deve considerare l’elemento formale della data di emissione della fattura, ma dovrebbe venir meno l’esigenza di considerare il momento di effettuazione dell’operazione e l’esigibilità dell’imposta che ne deriva. In caso di fatturazione differita, si ricorda che, secondo quanto disposto dall’articolo 21, comma 4 del decreto Iva, la stessa può essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui i beni vengono spediti o consegnati, ovvero le prestazioni di servizio vengono effettuate. In questo caso, la data della fattura differita (TD24) dovrà risultare corrispondente alla data dell’ultima operazione effettuata nel mese di riferimento o convenzionalmente la data di fine dello stesso mese (si veda la circolare 14/E/2019) e, in tal caso, rientrerà nel regime split payment.
Per quanto riguarda l’emissione delle note di variazione, di cui all’articolo 26 del decreto Iva, emesse con riferimento ad operazioni in precedenza effettuate, dovrebbe rendersi applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti, così come chiarito dalla più volte citata circolare 27/E/2017.
Si ricorda, infine, che in caso di errata emissione della fattura con applicazione dello split payment in luogo della emissione in modalità ordinaria, è possibile procedere con al regolarizzazione emettendo una nota di credito a storno della fattura erroneamente emessa e successiva emissione della fattura corretta. Qualora l’emittente della fattura non provveda alla regolarizzazione, conformemente a quanto disposto dall’articolo 6, comma 8 del Dlgs 471/1997, sarà il cessionario o committente a dover comunicare l’irregolarità all’agenzia delle Entrate, con invio del documento TD29.
