1. In sintesi
Dopo l’introduzione dell’obbligo di certificazione del Tax Control Framework (Tcf) ad opera del Dlgs 221/2023, le imprese che hanno aderito - o intendono aderire - al regime di adempimento collaborativo sono chiamate a confrontarsi con un articolato sistema di regole.
L’attenzione degli operatori è oggi rivolta soprattutto alla scadenza del 31 dicembre 2026, che interessa due distinte categorie di contribuenti. Da un lato, i soggetti che hanno presentato istanza di adesione nel 2024 e nel 2025, tenuti ad acquisire la prima certificazione “di disegno” del Tcf; dall’altro, i soggetti già ammessi al regime – o che avevano già presentato istanza – alla data del 18 gennaio 2024, per i quali non è richiesta una nuova certificazione, ma l’attestazione “di efficacia operativa del sistema”, riferita ai controlli svolti nel 2024 e nel 2025.
La disciplina ha sollevato non pochi dubbi interpretativi, riguardanti tra l’altro le tempistiche per l’aggiornamento della certificazione, nonché il perimetro delle verifiche demandate al certificatore.
Tali dubbi sono stati chiariti con la circolare dell’agenzia delle Entrate 6/E del 6 agosto 2026, che ha fornito importanti chiarimenti operativi.
Da ultimo, tra le scadenze da segnare in agenda per i professionisti che intendono iscriversi nell’Elenco dei certificatori Tcf vi sono quelle relative ai test di valutazione. La prima sessione è fissata per il 18 settembre 2026, cui seguiranno, come comunicato dal Cndcec con l’Informativa 113 del 10 settembre 2026, ulteriori sessioni il 15 ottobre, 2 novembre, 18 novembre e 11 dicembre 2026.
2. Il quadro normativo
Il Dlgs 221/2023, emanato in attuazione della legge delega per la riforma fiscale (legge 111/2023), ha introdotto, per la prima volta, l’obbligo di certificazione del Tcf.
In particolare, il nuovo comma 1-bis dell’articolo 4 del Dlgs 128/2015 richiede ai contribuenti che intendono aderire al regime di dotarsi di un sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale certificato da professionisti indipendenti qualificati.
La disciplina è stata successivamente arricchita dal Dm 212/2024 del 12 novembre 2024 che ha individuato i requisiti dei professionisti abilitati al rilascio della certificazione e ne ha disciplinato le modalità operative.
In particolare, l’articolo 6 del Dm 212/2024 distingue le diverse fasi dell’attività del certificatore, prevedendo, da un lato, la valutazione del disegno dei processi di controllo selezionati, effettuata attraverso il Test of Design (ToD), e, dall’altro, la valutazione dell’efficacia operativa del sistema di controllo, effettuata attraverso il Test of Effectiveness (ToE). Le due verifiche intervengono in momenti differenti: il ToD assume rilievo ai fini d del rilascio della certificazione iniziale, mentre il ToE è volto a verificare nel tempo l’effettivo funzionamento dei controlli e rileva ai fini del successivo aggiornamento della certificazione, da effettuarsi con cadenza almeno triennale.
Con il Dm del 21 novembre 2024 sono state definite le regole applicabili ai soggetti che, alla data di entrata in vigore del Dlgs 221/2023 (18 gennaio 2024), erano già ammessi al regime di cooperative compliance ovvero avevano già presentato istanza di adesione.
Successivamente sono intervenute le Linee Guida Tcf dell’agenzia delle Entrate approvate con provvedimento direttore dell’agenzia delle Entrate prot. n. 5320 del 10 gennaio 2025, successivamente aggiornate e integrate. Si tratta di un documento che fornisce indicazioni operative sui contenuti e sulle modalità di redazione del Tax Compliance Model, nonché sui controlli e gli adempimenti richiesti ai fini della certificazione del Tcf.
Uno specifico regime transitorio è stato poi introdotto dall’articolo 14 del Dlgs 192/2025 per i contribuenti che hanno presentato domanda di adesione al regime nei periodi d’imposta 2024 e 2025. Per tali soggetti, in deroga alla disciplina ordinaria, è stata prevista la possibilità di essere ammessi al regime anche in assenza della certificazione del Tcf, fermo restando l’obbligo di produrla successivamente, pena l’esclusione dal regime. Il termine per tale adempimento, originariamente fissato al 30 settembre 2026, è stato da ultimo prorogato al 31 dicembre 2026 dal Dlgs 148/2026 (c.d. decreto Omnibus).
3. Il perimetro soggettivo
L’obbligo di certificazione del Tcf assume caratteristiche differenti a seconda della categoria di appartenenza del contribuente. Occorre, in particolare, distinguere le seguenti ipotesi.
A. Nuovi soggetti che intendono accedere al regime
Per i nuovi aderenti è richiesta, ai fini dell’accesso al regime, la certificazione di disegno del Tcf. Il professionista indipendente è dunque chiamato a verificare, attraverso il ToD, che il Tcf sia correttamente progettato e risponda ai requisiti previsti dalle Linee Guida dell’Agenzia delle Entrate, sia a livello di controlli generali (Company level), sia con riferimento ai rischi specifici (Activity level).
Gli adempimenti, tuttavia, non finiscono una volta entrati nel regime. Difatti, ai sensi dell’articolo 6, comma 5, del Dm 212/2024, la valutazione dell’efficacia operativa del Tcf è effettuata con cadenza almeno triennale ai fini dell’aggiornamento della certificazione, attraverso il ToE.
B. Soggetti che hanno presentato istanza di accesso nel 2024 e nel 2025
Per i contribuenti che hanno presentato istanza di adesione al regime nei periodi d’imposta 2024 e 2025 opera uno specifico regime transitorio, che ne ha consentito l’ammissione anche in assenza della prima certificazione (da acquisire, tuttavia, entro il 31 dicembre 2026).
Quanto al successivo aggiornamento, la Circolare n. 6/E del 2026 ha chiarito che, poiché la prima certificazione ha ad oggetto esclusivamente la valutazione del disegno del sistema di controllo (ToD) e non anche la sua efficacia operativa, il primo aggiornamento dovrà essere effettuato entro il 31 dicembre 2029. In tale sede, la certificazione dovrà contenere i riscontri sull’efficacia operativa del Tcf, mediante ToE, riferiti ai periodi d’imposta compresi tra l’anno di presentazione dell’istanza (2024 o 2025) e il 2028.
C. Soggetti già ammessi o che avevano presentato istanza prima del 18 gennaio 2024
Un regime differente è previsto per i contribuenti già ammessi al regime di adempimento collaborativo o che avevano presentato la relativa istanza alla data del 18 gennaio 2024, data di entrata in vigore del Dlgs 221/2023.
Tali soggetti sono esonerati dalla certificazione di disegno, ma sono tenuti al rilascio della prima attestazione di efficacia operativa del Tcf.
In particolare, come chiarito dalla circolare 6/E del 2026, la suddetta certificazione, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, deve essere acquisita entro il 31 dicembre 2026 e deve riguardare l’attività di controllo svolta negli anni 2024 e 2025. La successiva attestazione, da acquisire entro il 31 dicembre 2029, avrà invece ad oggetto le attività di controllo svolte nel 2026, 2027 e 2028.
Per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, la prima attestazione dovrà essere acquisita entro il termine dell’esercizio 2026/2027 e riguarderà l’attività di controllo svolta negli esercizi 2024/2025 e 2025/2026.
D. Società appartenenti a gruppi di imprese
Specifiche regole sono previste per i gruppi di imprese.
Ai sensi dell’articolo 7, comma 1-quater, del Dlgs 128/2015, l’accesso al regime è consentito anche ai contribuenti appartenenti a un gruppo, purché questo adotti un sistema integrato di controllo del rischio fiscale certificato.
In particolare, ai sensi dell’articolo 6, commi 6, 7 e 8, del Dm 212/2024, la certificazione è rilasciata sia nei confronti dell’impresa che esercita l’attività di direzione e coordinamento sul Tcf, sia nei confronti delle singole società che intendono aderire al regime, attestando altresì che principi, metodologie e regole del sistema integrato siano estesi alle società del gruppo.
Una interessante ipotesi riguarda poi la società che intenda accedere al regime quando la controllante sia già certificata ovvero esonerata dalla certificazione. In tale ipotesi, l’articolo 7, comma 4, del Dm 212/2024 prevede che le società controllate possono beneficiare di una certificazione “semplificata”, limitata esclusivamente ai rischi individuati nel perimetro operativo. In tal caso, la società non deve replicare integralmente la certificazione della capogruppo. È invece sufficiente una certificazione limitata al solo Activity level, senza estendersi alla valutazione generale del sistema (Company level), accompagnata dall’attestazione che:
• le regole adottate dalla capogruppo trovano applicazione anche nei confronti della società controllata;
• è stata predisposta una specifica mappatura dei rischi fiscali.
Si tratta evidentemente di una previsione che si pone l’obiettivo di ampliare le possibilità di accedere al regime per “trascinamento”.
E. Contribuenti che adottano il Tcf opzionale
L’obbligo di certificazione interessa anche i contribuenti che, pur non possedendo i requisiti per accedere al regime di adempimento collaborativo, decidono di adottare volontariamente un sistema di controllo del rischio fiscale ai sensi dell’articolo 7-bis del Dlgs 128/2015. Anche in questo caso, l’accesso al regime opzionale presuppone l’adozione di un Tcf certificato, soggetto a periodico aggiornamento.
4. I principali chiarimenti della circolare del 6 agosto 2026
Di seguito si esaminano gli ulteriori chiarimenti forniti dall’agenzia delle Entrate con la circolare 6/E del 6 agosto 2026, a completamento di quelli già sopra richiamati.
Nuova certificazione in caso di complessivo aggiornamento del Tcf
L’articolo 7, comma 7, del Dm 212/2024 prevede che, qualora nel periodo di validità della certificazione intervengano modifiche organizzative tali da richiedere un complessivo aggiornamento del Tcf, debba essere prodotta una nuova certificazione.
Sul punto, la circolare 6/E del 2026 ha chiarito che non è possibile individuare a priori le modifiche rilevanti, dovendosi procedere a una valutazione caso per caso. In linea generale, una nuova certificazione si rende necessaria in presenza di mutamenti sostanziali del perimetro di applicazione del Tcf, quali l’ampliamento dei processi o dell’assetto organizzativo aziendale, compresa la governance dei rischi fiscali. Rientrano, ad esempio, in tale ipotesi le operazioni straordinarie tra soggetti ammessi e non ammessi al regime o tra soggetti già ammessi ma dotati di Tcf differenti; sono invece escluse quelle che coinvolgono esclusivamente soggetti già ricompresi nel medesimo Tcf.
Spetta all’impresa comunicare preventivamente all’Agenzia delle Entrate gli eventi rilevanti, al fine di una valutazione condivisa circa la necessità di produrre una nuova certificazione. Il certificatore è, inoltre, tenuto a valutare l’adeguatezza dell’aggiornamento apportato al disegno dei controlli dalla società a seguito delle modifiche organizzative intervenute (verifica richiesta anche per i soggetti già ammessi al regime o che avevano presentato istanza prima dell’entrata in vigore del Dlgs 221/2023).
Aggiornamento della certificazione
Uno dei principali dubbi ha riguardato il termine per l’aggiornamento della certificazione.
Ai sensi dell’articolo 7, comma 6, del Dm 212/2024, la certificazione ha durata triennale e deve essere aggiornata alla scadenza del triennio (attraverso l’effettuazione del ToE) Dal punto di vista operativo, l’articolo 6, comma 5, prevede che la valutazione dell’efficacia operativa del Tcf sia effettuata con “cadenza almeno triennale”.
Sul punto è intervenuta la circolare 6/E del 2026, chiarendo che le verifiche devono coprire l’intero arco triennale di riferimento, a partire dal periodo d’imposta di ottenimento della prima certificazione o dell’ultimo aggiornamento. È stato altresì chiarito che le verifiche possono comunque essere effettuate anche con cadenza annuale o biennale, purché assicurino la copertura dell’intero triennio.
Perimetro dei controlli (ToE)
Un’ulteriore questione rilevante ha riguardato il contenuto concreto dell’attività che il certificatore è chiamato a svolgere.
L’articolo 6, comma 3, lett. c) del Dm 212/2014 prevede che il certificatore deve verificare, attraverso il ToE, che i controlli abbiano operato in maniera continuativa e corretta.
La circolare 6 ha precisato che il ToE deve riguardare più transazioni, selezionando, ove possibile, un campione statisticamente significativo, e devono essere svolti sia a livello di controlli generali (Company level), sia di rischi specifici (Activity level). Per questi ultimi, il certificatore può rieseguire i test già svolti dal Tax Risk Officer, eventualmente ampliandone il campione, oppure procedere a una verifica autonoma e indipendente, distinta dal monitoraggio interno. In altri termini, il ToE non può ridursi ad una semplice attività di “presa d’atto” dei test già svolti.
Eventuali carenze rilevanti ai fini del giudizio professionale devono essere evidenziate nella relazione, indipendentemente dal fatto che le stesse siano state successivamente sanate nel periodo di riferimento della relazione.
Limiti dell’attività del certificatore
La circolare ha inoltre precisato i limiti dell’attività del certificatore, a tutela della sua indipendenza. In presenza di carenze non significative, questi deve limitarsi a darne evidenza e a riportare le azioni correttive individuate dalla società, senza definirle o validarle direttamente. La validazione delle azioni correttive resta infatti di competenza dell’Agenzia delle Entrate.
Standard di assurance
È stato altresì chiarito che il certificatore deve sviluppare una propria metodologia di controllo, nel rispetto delle Linee Guida Tcf e tenendo conto, ove opportuno, delle best practices applicabili. A titolo esemplificativo, l’Agenzia ritiene idonei gli standard internazionali di assurance della serie ISAE 3000, con particolare riferimento all’Isae 3402.
Mappatura dei rischi derivanti dai principi contabili
Il documento di prassi ha inoltre chiarito che i modelli di controllo già adottati ai sensi della L. 262/2005 o della normativa Sox possono costituire validi presidi per la gestione dei rischi contabili rilevanti ai fini fiscali, evitando così inutili duplicazioni.
