1. In sintesi
Gli oneri documentali dei crediti d’imposta per investimenti in beni strumentali sono caratterizzati dalla centralità del requisito di idoneità.
Le discipline prevedono, pena la revoca dell’agevolazione, l’obbligo di conservazione della documentazione idonea a dimostrare l’effettivo sostenimento e la corretta determinazione dei costi agevolabili, onde consentire e facilitare gli eventuali controlli.
A tale scopo, il legislatore statuisce l’onere di munire “le fatture e gli altri documenti relativi all’acquisizione dei beni agevolati” con il corretto riferimento normativo, nulla disponendo circa la possibilità di regolarizzazione, le modalità operative e i relativi termini.
L’agenzia delle Entrate ha colmato il vuoto normativo, muovendo da un assunto che trascende la ratio legis dell’obbligo : la fattura sprovvista di dicitura o recante un errato riferimento normativo non è considerata documentazione idonea e determina, in sede di controllo, la revoca della quota corrispondente di agevolazione.
L’Amministrazione finanziaria ammette la regolarizzazione dei documenti Transizione 4.0, attraverso le modalità alternative indicate nelle risposte agli interpelli 438 e 439 del 5 ottobre 2020, ma tassativamente entro la data di avvio delle attività di controllo.
Nel caso di investimenti 5.0, la recente risposta dell’agenzia delle Entrate ad un interpello non pubblicato ha confermato la legittimità della rettifica postuma delle fatture, purché avvenga prima della fruizione del credito d’imposta.
Sulla base della prassi dell’Agenzia sono frequenti le contestazioni alle imprese che comportano la revoca, in tutto o in parte, dell’incentivo corrispondente ai costi documentati con fatture di acconto o di saldo (comprese le fatture relative ai canoni periodici del leasing) sprovviste di dicitura o con dicitura errata.
A ciò si aggiunge un perimetro dei documenti soggetti all’onere formale potenzialmente molto ampio e suscettibile di interpretazioni estensive.
2. La documentazione idonea crediti 4.0: dalla ratio legis alle Entrate
Entrambe le discipline dei crediti d’imposta per investimenti in beni strumentali 4.0, susseguitesi dal 2020 ad oggi, contemplano obblighi di conservazione documentale a carico dei beneficiari, ai fini dei successivi controlli.
Cruciale è il requisito di idoneità: la documentazione deve risultare idonea a dimostrare, agli agenti accertatori, l’effettivo sostenimento dei costi agevolabili e la loro corretta determinazione.
Il tema è comune ad altre agevolazioni, ma la natura, facoltativa o obbligatoria, e gli effetti correlati al requisito non sono sempre i medesimi.
Ad esempio, nella super deduzione fiscale patent box, di cui all’articolo 6 del Dl 146/2021, la predisposizione di una documentazione idonea, consistente in uno specifico set informativo, è una mera facoltà (non un obbligo) per il contribuente e permette di godere dell’esimente sanzionatoria in caso di rettifica, in tutto o in parte, dell’agevolazione.
Nelle discipline dei crediti d’imposta per investimenti in beni strumentali vige, invece, l’obbligatorietà del requisito di idoneità documentale e il relativo inadempimento può avere conseguenze irreparabili: in caso di controllol’inidoneità documentale fa scattare scatta la revoca del beneficio.
Il requisito di idoneità documentale è statuito, per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2020 al 15 novembre 2020 (ovvero entro il 30 giugno 2021 in caso di prenotazione), dal comma 195 dell’articolo 1, legge 160/2019 e per gli investimenti effettuati dal 16 novembre 2020 al 31 dicembre 2025 (ovvero entro il 30 giugno 2026 in caso di prenotazione) dal comma 1062 dell’articolo 1, legge 178/2020: «ai fini dei successivi controlli, i soggetti che si avvalgono del credito d’imposta sono tenuti a conservare, pena la revoca del beneficio, la documentazione idonea a dimostrare l’effettivo sostenimento e la corretta determinazione dei costi agevolabili ».
A tal fine, aggiunge il legislatore, «le fatture e gli altri documenti relativi all’acquisizione dei beni, devono contenere l’espresso riferimento alle disposizioni dei commi …».
Quanto sopra introduce il noto obbligo di dicitura sulle fatture e gli altri documenti inerenti all’investimento agevolato, che consiste nell’espresso richiamo:
- dell’articolo 1, commi da 184 a 194 della legge 160/2019, per investimenti effettuati dal 1° gennaio 2020 al 15 novembre 2020, incluse le prenotazioni;
- dell’articolo 1, commi da 1054 a 1058-bis della legge 178/2020 (il comma 1058-ter è stato abrogato dalla legge di Bilancio 2025) per investimenti in beni materiali effettuati dal 16 novembre 2020 al 31 dicembre 2025, incluse le prenotazioni, e investimenti in beni immateriali e immateriali.
Dal tenore letterale della disposizione di legge, emerge quanto segue:
- il legislatore dispone la revoca dei crediti d’imposta 4.0 come diretta conseguenza dell’omessa conservazione di una documentazione idonea a consentire i controlli;
- al fine di dimostrare la spettanza dell’agevolazione, “le fatture e gli altri documenti relativi all’acquisizione dei beni agevolati” devono contenere la dicitura con il corretto riferimento normativo;
- il legislatore non stabilisce né le modalità, né i termini di regolarizzazione della documentazione ai fini della sua idoneità.
La ratio legis è chiara: fornire agli organi di controllo i dati e gli elementi necessari per riscontrare la spettanza e la corretta determinazione del credito d’imposta.
Nel corso dei controlli esperiti dall’agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza è frequente, tuttavia, l’emissione di un giudizio di inidoneità documentale sulla base dell’esclusiva assenza di dicitura, con conseguente revoca dell’agevolazione, in forma integrale o in quota parte, e contestazione di un credito “non spettante”.
Le revoche fondate sull’assenza di dicitura involgono anche quei documenti che sono univocamente riferibili all’investimento agevolato, seguendo un rigoroso approccio formale che travalica la ratio legis e va oltre ogni ragionevolezza.
La stessa Agenzia, nella risposta all’interpello 270/2022, esclude l’estensione dell’obbligo di dicitura al verbale di collaudo o di interconnessione qualora «riguardino univocamente i beni oggetto dell’investimento (cui si riferiscono i documenti summenzionati) essendo tali documenti, per le caratteristiche che li contraddistinguono, non attribuibili a beni diversi da quelli cui il relativo contenuto fa riferimento».
Nel medesimo documento di prassi, si conferma l’obbligo di dicitura sui documenti che certificano la consegna del bene agevolato, ma in risposta all’interrogazione parlamentare al Mef 5-01787 del 10 gennaio 2024, è stata prevista una deroga qualora la fattura, provvista dei riferimenti di legge, contenga espressamente i riferimenti del documento di trasporto.
Tuttavia il modus operandi degli agenti accertatori segue la rigida interpretazione fornita dall’agenzia delle Entrate nelle risposte agli interpelli 438 e 439 del 2020, secondo cui, in aggiunta a quanto previsto ex lege, si considera la fattura sprovvista di dicitura inidonea con conseguente revoca dell’agevolazione: «la fattura sprovvista del riferimento all’articolo 1, commi da 184 a 197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, non è considerata documentazione idonea e determina, quindi, in sede di controllo la revoca della quota corrispondente di agevolazione».
Negli interpelli citati le Entrate hanno, inoltre, indicato, sempre in aggiunta a quanto previsto dal legislatore:
- le modalità operative di regolarizzazione dei documenti già emessi;
- il termine ultimo di regolarizzazione documentale, che coinciderebbe con la data in cui sono avviate le attività di controllo.
Ne consegue che, nel silenzio di legge, all’avvio di accessi, ispezioni e verifiche degli enti accertatori, si assiste a una “cristallizzazione” della documentazione probatoria con l’impossibilità di integrazione dei documenti sprovvisti di dicitura o correzione dei documenti con dicitura errata.
Con la circolare 9/E/2021 l’agenzia delle Entrate ha esteso per analogia le indicazioni fornite negli interpelli 438 e 439/2020, che si riferivano all’originario credito d’imposta ex Legge 160/2019, agli investimenti incardinati nella disciplina ex legge 178/2020 «attesa la sostanziale equivalenza degli obblighi di conservazione documentale posti a carico anche dei beneficiari del nuovo credito d’imposta».
Nella citata circolare l’Agenzia assimila la fattispecie di fattura sprovvista di dicitura a quella di fattura con riferimento normativo non corretto, con la revoca della quota corrispondente di agevolazione.
Riprendendo casi reali di contestazioni, si assiste spesso alla revoca della quota parte di credito d’imposta corrispondente ai costi documentati con fatture di acconto o di saldo sprovviste di dicitura o con dicitura errata.
Questa eventualità è particolarmente frequente nel caso di acquisizione in locazione finanziaria: qualora la società di leasing ometta l’inserimento della dicitura nelle fatture di canone periodico, la presenza del riferimento normativo sul contratto non sarebbe sufficiente ad evitare la contestazione.
3. La documentazione idonea relativa ai crediti 5.0
La disciplina del credito d’imposta Transizione 5.0 prevede obblighi di conservazione documentale analoghi a quelli dei crediti d’imposta Transizione 4.0, ma con alcuni plus: la certificazione delle spese rilasciata dal revisore legale dei conti e l’indicazione del codice identificativo alfanumerico univoco generato dalla Piattaforma informatica TR5 del Gse.
Il comma 15 dell’articolo 38, Dl 19/2024 dispone che: «ai fini dei successivi controlli, i soggetti che si avvalgono del credito d’imposta sono tenuti a conservare, pena la revoca del beneficio, la documentazione idonea a dimostrare l’effettivo sostenimento e la corretta determinazione dei costi agevolabili. A tal fine, le fatture, i documenti di trasporto e gli altri documenti relativi all’acquisizione dei beni agevolati devono contenere l’espresso riferimento alle disposizioni di cui al presente articolo».
Emerge, anche in tal caso, il tema della dicitura sui documenti idonei a comprovare l’effettivo sostenimento e la corretta determinazione dei costi, con la sola differenza rispetto alla 4.0 dell’esplicitazione dei documenti di trasporto.
Con ciò parrebbe intendersi che, per la 5.0, venga meno la deroga prevista nella 4.0 dalla risposta all’interrogazione parlamentare al Mef 5-01787 del 10 gennaio 2024.
In aggiunta a tale onere, l’effettivo sostenimento delle spese ammissibili e la corrispondenza alla documentazione contabile predisposta dall’impresa devono risultare da apposita certificazione rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti.
Sulla scia di quanto previsto per i crediti ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e design e ideazione estetica, per le sole imprese non obbligate per legge alla revisione legale dei conti, la certificazione è rilasciata da un revisore legale dei conti o da una società di revisione legale dei conti, iscritti nella sezione A del relativo registro, con riconoscimento, in aumento del credito d’imposta, della relativa spesa per un importo non superiore a 5mila euro.
Oltre a quanto previsto dal legislatore, è necessario tenere conto di un ulteriore obbligo documentale previsto dalla circolare operativa Gse-Mimit del 16 agosto 2024 e dalla Faq 2.7: «L’Impresa beneficiaria è, inoltre, tenuta a conservare le fatture, i documenti di trasporto e gli altri documenti relativi all’acquisizione dei beni agevolati contenenti, oltre alle singole voci di costo per ciascun investimento, il codice identificativo alfanumerico univoco rilasciato dalla Piattaforma informatica, contraddistinto dalla struttura TR5-XXXXX, e il riferimento alle disposizioni di cui all’articolo 38 del decreto-legge n. 19 del 2024, qualora successivi alla comunicazione di prenotazione del credito d’imposta di cui al capitolo 5. Il Gse, nell’ambito delle attività di vigilanza e controlli di cui agli art. 19 e 20 del DM “Transizione 5.0”, si riserva di poter acquisire tale documentazione».
Tutti i documenti soggetti all’obbligo di dicitura, devono, quindi, essere muniti, qualora emessi successivamente alla presentazione della comunicazione preventiva al Gse, anche del codice identificativo alfanumerico univoco rilasciato dalla Piattaforma informatica TR5.
4. I documenti considerati idonei
Secondo la prassi dell’agenzia delle Entrate, il requisito di idoneità documentale comporta che ogni fattura e ogni altro documento relativo all’acquisizione dei beni agevolati (per la 5.0 vengono esplicitati anche i documenti di trasporto) sia provvisto di dicitura recante il corretto riferimento alla norma agevolativa.
L’ambito applicativo dell’onere formale è potenzialmente ampissimo e si presta a interpretazioni estensive che, in sede di controllo, potrebbero penalizzare i contribuenti.
I documenti che, su espressa menzione delle Entrate, devono recare la dicitura sono i seguenti:
- i documenti di spesa posseduti in caso di acquisto in proprietà e in particolare ogni fattura, sia di acconto, sia di saldo, relativa ai beni agevolati (risposta all’interpello 438/2020 e circolare 9/E/2021);
- i documenti di spesa posseduti in caso di acquisizione in locazione finanziaria, come il contratto di leasing e tutte le fatture relative ai canoni (risposta all’interpello 439/2020);
- per la 4.0, i documenti che certificano la consegna del bene agevolato, come il documento di trasporto (risposta all’interpello 270/2022) salvo il caso in cui la fattura, provvista di dicitura, richiami chiaramente ed univocamente i riferimenti del ddt (interrogazione parlamentare al Mef n. 5-01787 del 10 gennaio 2024);
- per la 5.0, i documenti di trasporto, senza alcuna deroga.
Sempre secondo l’Agenzia delle entrate, l’obbligo non si estende ai documenti riferiti univocamente al bene agevolato, che risultino «per le caratteristiche che li contraddistinguono, non attribuibili a beni diversi da quelli cui il relativo contenuto fa riferimento», quali ad esempio “il verbale di collaudo o di interconnessione”.
Per quanto concerne il credito 5.0, oltre alla dicitura, è richiesta, dalla circolare operativa e dalla FAQ 2.7, l’indicazione del codice identificativo alfanumerico univoco rilasciato dalla Piattaforma informatica, contraddistinto dalla struttura TR5-XXXXX.
L’interpretazione estensiva dell’Amministrazione finanziaria, che travalica la ratio legis, suggerisce alle imprese di adottare un approccio prudenziale e, anche in base alle più recenti attività di controllo, apponendo la dicitura su tutti i seguenti documenti:
5. La corretta dicitura
Individuati i documenti che devono essere provvisti dell’indicazione della norma agevolativa, è fondamentale conoscere la corretta dicitura.
Come si è visto, infatti, l’agenzia delle Entrate, nella circolare 9/E/2021, considera non idonea la documentazione in cui “non sia stato indicato il corretto riferimento normativo”.
Questa situazione è particolarmente frequente sugli investimenti effettuati nel 2020, anno in cui la legge 178/2020 ha introdotto la nuova disciplina retrodatandone gli effetti al 16 novembre.
Al paragrafo 3.1 della circolare 9/E/2021 è stata confermata la validità delle prenotazioni effettuate entro il 15 novembre 2020 ai fini dell’applicazione della previgente disciplina ex legge 160/2019.
È dunque essenziale verificare che gli investimenti 2020 siano stati correttamente incardinati nella normativa applicabile e che la dicitura sia conforme.
Per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2020 al 15 novembre 2020 e per quelli effettuati entro il 30 giugno 2021, per i quali alla data del 15 novembre 2020 si sia proceduto all’ordine vincolante e al versamento dell’acconto del 20%, le relative fatture e gli altri documenti devono contenere il riferimento alle disposizioni della Legge di Bilancio 2020: “bene agevolabile ai sensi dell’articolo 1, commi da 184 a 194, Legge 27 dicembre 2019, n. 160”.
Per gli investimenti intrapresi a decorrere dal 16 novembre 2020 (per i quali, alla data del 15 novembre non ci sia stata prenotazione) le fatture e gli altri documenti di acquisto devono riportare il riferimento alla disciplina agevolativa della Legge di Bilancio 2021: “bene agevolabile ai sensi dell’articolo 1, commi da 1054 a 1058-bis, Legge 30 dicembre 2020, n. 178”.
Per gli investimenti 5.0 è richiesto il riferimento alle disposizioni di cui all’articolo 38 del Dl 19/2024: “bene agevolabile ai sensi dell’articolo 38 del decreto-legge 2 marzo 2024, n. 19, convertito con modificazioni dalla legge 29 aprile 2024, n. 56”.
6. Le modalità di regolarizzazione delle fatture e degli altri documenti
Le risposte agli interpelli 438 e 439 del 5 ottobre 2020, richiamate dalla circolare 9/E/2021, precisano le modalità di operative di regolarizzazione delle fatture e degli altri documenti considerati inidonei ai fini del credito d’imposta Transizione 4.0, di cui alla disciplina ex legge 160/2019 (investimenti dal 1° gennaio al 15 novembre 2020).
La stessa Amministrazione finanziaria, nella circolare 9/E/2021, ha chiarito l’applicabilità delle medesime modalità di regolarizzazione al credito Transizione 4.0 ex Legge 178/2020: «sebbene resa in relazione all’applicazione della disciplina del credito d’imposta per gli investimenti in beni strumentali di cui ai commi 185–197 della legge di bilancio 2020, si ritiene che dette indicazioni tornino applicabili anche alle acquisizioni di beni ammissibili intervenute dal 16 novembre 2020 (i.e., data di decorrenza della nuova disciplina agevolativa), attesa la sostanziale equivalenza degli obblighi di conservazione documentale posti a carico anche dei beneficiari del nuovo credito d’imposta».
Nel caso di fattura in formato cartaceo, il riferimento alle disposizioni agevolative può essere riportato dall’impresa beneficiaria sull’originale di ogni fattura, sia di acconto che di saldo, con scrittura indelebile, anche mediante l’utilizzo di un apposito timbro.
Nel caso di fattura elettronica, sono disponibili due modalità di rettifica alternative, a scelta del contribuente:
procedere alla stampa del documento di spesa apponendo la scritta indelebile (anche mediante timbro) che, in ogni caso, dovrà essere conservata ai sensi dell’articolo 34, comma 6, del Dpr 600/1973 (il quale rinvia al successivo articolo 39 del medesimo decreto Iva);
procedere all’integrazione elettronica da unire all’originale e conservare insieme allo stesso e inviare il documento sotto forma di autofattura allo SdI, secondo le modalità indicate in tema d’inversione contabile nella circolare 14/E/2019.
In un recente interpello non divulgato, presentato da un’impresa che aveva ricevuto fatture prive di dicitura dal fornitore, l’agenzia delle Entrate ha confermato espressamente che la possibilità di regolarizzazione delle fatture, secondo le modalità descritte negli interpelli 438 e 439/2020, vale anche per l’accesso al credito d’imposta Transizione 5.0.
Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria, ha riconosciuto la legittimità dell’integrazione o rettifica postuma dei documenti 5.0 purché la correzione avvenga prima dell’utilizzo del credito d’imposta.
7. L’ulteriore documentazione per beni 4.0
Il comma 195 dell’articolo 1, legge 160/2019 e il comma 1062 dell’articolo 1, legge 178/2020 specificano ulteriori oneri probatori a carico dei beneficiari dei crediti d’imposta Transizione 4.0.
In relazione agli investimenti in beni compresi negli allegati A (beni materiali 4.0) e B (beni immateriali 4.0) annessi alla legge 232/2016, le imprese sono inoltre tenute a produrre:
- una perizia tecnica semplice (per investimenti ex legge 160/2019) o asseverata (per investimenti ex legge 178/2020) rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali oppure un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, da cui risulti che i beni possiedono caratteristiche tecniche tali da includerli negli elenchi di cui ai richiamati allegati A e B annessi alla legge 232/2016 e sono interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura;
- limitatamente al settore agricolo, una perizia tecnica rilasciata anche da un dottore agronomo o forestale, da un agrotecnico laureato o da un perito agrario laureato;
- limitatamente ai beni di costo unitario di acquisizione non superiore a 300.000 euro, in luogo della perizia tecnica o dell’attestato di conformità, una dichiarazione resa dal legale rappresentante ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al Dpr 445/2000.
8. L’ulteriore documentazione per beni 5.0
Il credito d’imposta Transizione 5.0 prevede una copiosa documentazione, da allegare o da acquisire in sede di comunicazione preventiva, intermedia e finale da trasmettere al Gse.
In particolare, l’impresa beneficiaria deve acquisire le seguenti certificazioni:
- una certificazione ex ante, rilasciata da una ESCo o da un EGE o da un ingegnere iscritto nella sezione A o B dell’albo professionale o da un perito industriale o perito industriale laureato iscritto all’albo professionale nella sezione “meccanica ed efficienza energetica” o “impiantistica elettrica ed automazione”, attestante la riduzione dei consumi energetici conseguibili tramite gli investimenti in assets digitali (redatta secondo il modello dell’allegato VIII alla circolare operativa Gse Mimit del 16 agosto 2024);
- una certificazione ex post, rilasciata da una ESCo o da un EGE o da un ingegnere iscritto nella sezione A o B dell’albo professionale o da un perito industriale o perito industriale laureato iscritto all’albo professionale nella sezione “meccanica ed efficienza energetica” o “impiantistica elettrica ed automazione”, attestante l’effettiva realizzazione degli investimenti conformemente a quanto previsto dalla certificazione ex ante (redatta secondo il modello dell’allegato X alla circolare operativa Gse Mimit del 16 agosto 2024);
- una perizia tecnica asseverata, rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali oppure un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, da cui risulti che i beni possiedono caratteristiche tecniche tali da includerli negli elenchi di cui ai richiamati allegati A e B annessi alla legge 232/2016 e sono interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura (redatta secondo i modelli dell’allegato VI alla circolare operativa Gse Mimit del 16 agosto 2024);
- limitatamente al settore agricolo, una perizia tecnica asseverata rilasciata anche da un dottore agronomo o forestale, da un agrotecnico laureato o da un perito agrario laureato;
- limitatamente ai beni di costo unitario di acquisizione non superiore a 300.000 euro, in luogo della perizia tecnica o dell’attestato di conformità, una dichiarazione resa dal legale rappresentante ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al Dpr 445/2000 (secondo il modello del 7 agosto 2025, disponibile sul sito del Gse);
- la certificazione attestante l’effettivo sostenimento delle spese ammissibili e la corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile predisposta dall’impresa (redatta in forma libera).
Come precisato dalla Faq 2.5, l’impresa beneficiaria della 5.0 è tenuta a «conservare e a rendere disponibile, per le attività di vigilanza e controllo, tutta la documentazione necessaria all’accertamento della correttezza e veridicità delle dichiarazioni, delle informazioni e dei dati forniti attraverso la piattaforma informatica. In particolare, l’impresa dovrà conservare gli elementi tecnici e di costo del progetto di innovazione, ivi comprese le certificazioni ex ante ed ex-post, la perizia tecnica asseverata e la certificazione contabile, le fatture, i documenti di trasporto e gli altri documenti relativi all’acquisizione dei beni agevolati».
