Il contraddittorio preventivo può svolgersi esclusivamente in forma scritta, senza necessità della forma orale. In questo senso si è espressa Corte di Cassazione, con ordinanza 24143/21 depositata mercoledì 8 settembre.
La vicenda riguarda un accertamento fondato sul redditometro, prima ancora delle modifiche “strutturali” all’istituto intervenute con il Dl 78/2010. Le conclusioni della Corte risultano pienamente condivisibili, però sollecitano una riflessione alla luce dell’attuale disciplina del contraddittorio preventivo. Infatti, l’articolo articolo 5 del Dlgs 218/1997 (dopo le modifiche apportate dal Dl 34/2019) prevede espressamente che l’ufficio inviti il contribuente indicando «il giorno e il luogo della comparizione». Non solo. Anche il contestato differimento dei termini di 120 giorni disposto dal medesimo articolo 5 è legato alla «data di comparizione». Infatti, la norma dispone che se tra la data di comparizione indicata dall’ufficio nell’invito al contraddittorio e il termine di decadenza per l’accertamento intercorrono meno di 90 giorni, il termine di decadenza viene automaticamente prorogato di 120 giorni. A tale riguardo si è più volte riportato che la previsione attribuisce un’ingiustificata proroga dei termini decadenziali a favore dell’Amministrazione finanziaria. Ingiustificata perché la proroga non risulta in alcun modo riferita alle effettive risposte e osservazioni del contribuente (che determinerebbero l’effettività del contraddittorio), ma al semplice avvio del procedimento (la data di comparizione).
Ad ogni modo, si nota che l’attuale contraddittorio preventivo richiede necessariamente una fase orale, a cui possono seguire, evidentemente, degli scambi esclusivamente “cartolari”. Ma, in sostanza, il contraddittorio non può essere svolto soltanto in forma scritta. Questo diversamente da ciò che accade, ad esempio, in materia di abuso del diritto (previsione che risulta “fatta salva” dalle nuove disposizioni dell’articolo 5-ter del Dlgs 218/1997).
Il comma 6 dell’articolo 10-bis dispone infatti che l’atto impositivo deve essere preceduto, a pena di nullità, da una richiesta di chiarimenti, da fornire entro 60 giorni. Il successivo comma 7 stabilisce che «tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrono non meno di sessanta giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni».
La previsione, pur non risultando “in prima battuta” perfettamente comprensibile, si propone di garantire l’effettività del contraddittorio. In sostanza, il senso della disposizione è quello di dare all’agenzia delle Entrate un tempo sufficientemente credibile (60 giorni) per ponderare i chiarimenti forniti dal contribuente. Questo è il motivo per cui viene stabilito che, se tra la data di ricevimento di tali chiarimenti (o di scadenza del termine per rispondere) e il termine di decadenza dell’azione accertatrice il lasso di tempo risulta inferiore a 60 giorni, si determina la proroga dei termini di accertamento. Occorre però osservare che il contraddittorio si svolge (ordinariamente) esclusivamente in forma scritta.
Parimenti, è solo in forma scritta che avviene il (presunto) “contraddittorio” legato alla previsione dell’articolo 12, comma 7, dello Statuto del contribuente sul divieto di emettere l’atto di accertamento – in quanto il contribuente ha la possibilità di comunicare osservazioni e richieste - prima dei 60 giorni successivi alla consegna del Pvcv.
Questo anche se quest’ultima previsione, a parere di chi scrive, non risulta una vera e propria ipotesi di contraddittorio preventivo. Ciò principalmente perché, come riporta costantemente la giurisprudenza di legittimità, l’Agenzia non avrebbe un obbligo di replica alle osservazioni del contribuente al Pvc, dovendo invece semplicemente “valutarle”. Ma nel contraddittorio uno “dice” e l’altro “contraddice”, nel senso che è chiaro che l’ufficio ha l’obbligo di riportare nell’eventuale atto impositivo – anche in forma sintetica, come in realtà dispone oggi l’articolo 5-ter del Dlgs 218/1997 (non però per i Pvc) – le ragioni per le quali ritiene di non aderire (o di aderire parzialmente) ai chiarimenti forniti dal contribuente.