Sul punto della estraneità delle parti che attivano l'operazione societaria, un recente interpello ( il 194 del 18 marzo 2021) ha affermato una tesi che , benchè prodotta sul tema del riconoscimento fiscale dei maggiori valori a seguito di conferimento di azienda (articolo 11 del Dl 34/19) ha ovviamente significato anche nel contesto del medesimo requisito richiesto dal comma 237 ( articolo 1 , legge 178/20) per legittimare la trasformazione di imposte anticipate in crediti d'imposta.
Il caso
Il caso segnalato nell'interpello riguarda un conferimento di due rami di azienda da parte di due soggetti societari indipendenti tra loro ad una new co partecipata all’82% dal primo conferente ed al 18% dal secondo conferente. Una volta eseguito il conferimento il primo conferente cede parte della sua quota (22%) alla società controllante della seconda conferente, sicchè la compagine finale viene ad essere la seguente : 60% primo conferente, 22% controllante del secondo conferente e 18% secondo conferente. L’Agenzia delle Entrate ritiene che non competa il vantaggio fiscale poiché non è rispettato il requisito della estraneità delle parti. Più precisamente afferma che se ab origine la conferitaria fosse stata costituita da Alfa (primo conferente azienda), Beta ( conferente denaro e società controllante di Gamma), e Gamma , conferente azienda e società controllata da Beta , il beneficio sarebbe stato negato perché l’operazione sarebbe stata eseguita da due parti che si trovano in rapporto di controllante/ controllata.
La tesi proposta sembra tutt’altro che incontrovertibile. Alla base del bonus aggregazione vi è la necessità che venga eseguita una reale unione di rami aziendali appartenenti a soggetti estranei tra loro: ebbene vi è da chiedersi in che modo contrasti con tale ratio il fatto che due aziende operative ed estranee tra loro eseguono i conferimenti delle loro rispettive aziende ad una new co , e una terza società controllante di una delle due, conferisca denaro? Se si va alla sostanza della operazione il ruolo di Beta non è quello di una controllante che conferisce un ramo di azienda (allora sì che la presenza di un altro conferimento di azienda da parte di controllata avrebbe incontrato il divieto della norma) , bensì di un soggetto che “rafforza” l'operazione di aggregazione con un versamento di denaro ad una delle due società conferenti l’azienda: forse che questo aspetto modifica la realtà della aggregazione tra soggetti estranei? La tesi dell’Interpello, legata al dato meramente letterale, a parere di chi scrive, perde di vista la ratio della norma ed arriva ad una conclusione non condivisibile.
Il tetto massimo
Altro tema critico è il tetto massimo per la trasformazione delle imposte anticipate fissato , nel caso del conferimento di azienda, nel 2% delle attività conferite. Qui si pone il problema di capire se il dato di computo sia il valore contabile oppure quello che deriva dalla eventuale valutazione peritale. Chi scrive propende per il dato contabile e ciò al fine di conservare analogia con il dato di computo dello stesso limite nelle operazioni di fusione e scissione: in tal caso, infatti si parla di valore delle attività risultanti dalle situazione patrimoniali di cui all'articolo 2501 quater C.C. , le quali vengono redatte mantenendo le valutazione tipiche del bilancio di esercizio, cioè il criterio del costo.
Il rispetto del test di vitalità
Vi è una precondizione per trasformare le perdite e le eccedenze Ace in crediti d'imposta, è cioè che siano rispettate le condizioni di vitalità statuite dall’articolo 172 , comma 7 del Tuir. Tali condizioni si estrinsecano in due test : il primo attiene al fatto che i ricavi e il costo del personale dell'esercizio precedente rispetto alla fusione/scissione siano non inferiori al 40% della media dei medesimi dati registrati nei due esercizi ulteriormente precedenti. Il secondo test è il cosiddetto limite del patrimonio netto in base al quale le perdite trasferite non possono superare il patrimonio netto della società che le ha generate , quale risulta dall'ultimo bilancio o se inferiore dalla situazione patrimoniale di cui all’articolo 2501 quater C.C. (al netto dei versamenti dei soci eseguiti negli ultimi 24 mesi). Tali condizioni vanno verificate su tutte le società che partecipano alla fusione/scissione e ove non siano verificate si avrà la “non trasferibilità” delle perdite e l'impossibilità di riportale a nuovo, da cui deriva la conseguente impossibilità di trasformarle in crediti d'imposta.
Questa disposizione si applica anche nel caso di conferimento di azienda , ipotesi in cui non vi sarebbe obbligo di eseguire questo test, ma se si vuole trasformare le perdite il monitoraggio delle condizioni di vitalità va eseguito a norma dell’articolo 1, comma 234 della legge 178/20. Naturalmente nel caso del conferimento, posto che la trasformazione riguarda solo le perdite della conferitaria, il test sarà eseguito unicamente su quest'ultima società. Per questi fini diventa necessario redigere la situazione patrimoniale di cui all'art. 2501 quater C.C. sempre che il conferimento di azienda avvenga nel secondo semestre del 2021, poiché se avvenisse nel primo sarebbe possibile evitare la situazione patrimoniale sopra citata, in quanto sostituita dal bilancio di esercizio al 31 dicembre 2020.