Sempre più spesso accade che gli avvisi di accertamento vengano emessi, facendo riferimento – unitamente ad altri elementi – alle dichiarazioni rese durante la fase istruttoria dal contribuente stesso o da soggetti terzi. In attesa della conclusione del processo di riforma del contenzioso tributario, è importante analizzare quale valore riconosce la giurisprudenza della Cassazione a queste dichiarazioni.
Secondo l’articolo 7, comma 4, del Dlgs 546/1992, nel processo tributario non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale. Tale assunzione ha richiesto più volte l’intervento della Consulta che – pur nella difesa della norma – ha ammesso la possibilità di introdurre, anche nel processo tributario, le dichiarazioni rese da terzi extra processualmente.
La recente sentenza della Cassazione 12406/2021, nell’ammettere l’introduzione in giudizio di dichiarazioni rese da un terzo con valore solo indiziario, ha ribadito la non ammissibilità della prova testimoniale stante il divieto, sia per le parti che per il giudice, di introdurre una prova orale che richiede la formulazione di specifici capitoli e il giuramento dei testi. Tali dichiarazioni, avendo quindi valenza meramente indiziaria nel processo tributario, possono concorrere a formare il convincimento del giudice solo se accompagnate da altri elementi in quanto non idonee, se assunte senza adeguato supporto, a costituire fondamento della decisione.
Nel caso del redditometro o degli accertamenti bancari, ad esempio, le presunzioni derivanti dal possesso di beni o da movimentazioni finanziarie non giustificate, con difficoltà possono, di per sé, essere superate con le sole dichiarazioni rese da terzi, dovendo queste essere accompagnate da ulteriori elementi probatori. Come più volte affermato dalla giurisprudenza, le dichiarazioni in commento non hanno valore di prova neppure nel caso in cui venissero rese in forma di dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, di cui all’articolo 47 del Dpr 445/2000, pur mantenendo un valore indiziario nell’ambito del libero convincimento del giudice.
Nel corso degli anni non sono mancate prese di posizione diverse da parte della Cassazione la quale, ritenendo le dichiarazioni rese dallo stesso contribuente o dall’amministratore della società equiparate a confessioni stragiudiziali (o, quantomeno, ad ammissioni di colpa), ha attribuito maggior valenza all’attendibilità delle stesse (ordinanza 31600/2019). La Suprema corte ritiene infatti che quanto dichiarato nei processi verbali sottoscritti in fase di contraddittorio tra Amministrazione finanziaria e contribuente, costituisca prova non già indiziaria, ma diretta, del maggior imponibile eventualmente accertato, che non necessita di ulteriori riscontri.
Inoltre i giudici di legittimità, negli anni, hanno precisato che il contenuto intrinseco delle dichiarazioni rese da terzi, se i riscontri offerti a supporto risultano essere attendibili, possono assumere anche valore di presunzione grave, precisa e concordante secondo l’articolo 2729 Codice civile e, cioè, di prova presuntiva ritenuta idonea a fondare e motivare l’emissione dell’atto di accertamento (sentenza 16711/2016). In applicazione di tale assunto, la Suprema corte ha confermato e avallato, ad esempio, l’accertamento fondato sulle dichiarazioni rese da più acquirenti attraverso risposte a questionari, che affermavano di aver elargito al venditore, nell’ambito di alcune operazioni di compravendita immobiliare, somme che poi non venivano fatturate. Non deve essere dimenticato che il giudice tributario ha il potere di fondare il proprio convincimento anche su prove acquisite nell’ambito di un procedimento penale (ad esempio intercettazioni telefoniche e ambientali: sentenza 32185/2019). In proposito si precisa che le dichiarazioni rese da terzi in sede penale regrediscono, in ambito tributario, da prove a semplici indizi.
In attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti, anche al contribuente è riconosciuta, con il medesimo valore probatorio, la possibilità di introdurre nel giudizio le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale (per tutte, ordinanze 15744/2020 e 13174/2019). Non risulta quindi – almeno in linea teorica – alcuna discriminazione tra contribuente e Amministrazione finanziaria nella deduzione e nella valutazione dei mezzi di prova, trattandosi di garanzia imprescindibile per l’esercizio del diritto di difesa di cui all’articolo 24 della Costituzione.
In conclusione, le dichiarazioni rese da terzi possono indubbiamente trovare ingresso nel contesto del processo tributario, come un fattore d’ausilio all’accertamento o come elemento difensivo, in entrambi i casi efficace laddove sorretto da altri elementi. Occorre fare attenzione alla valenza riconosciuta a tali dichiarazioni quando siano rese dallo stesso contribuente, ad esempio in risposta anche a un “semplice” questionario.
LA GIURISPRUDENZA
1
In difesa del contribuente
Al pari dell’Amministrazione finanziaria, anche il contribuente può introdurre nel giudizio dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale.
Ordinanze: 15744/2020, 13174/2019 e 29546/2018; Sentenze: 960/2015, 20028/2011, 11221/2007 e 16032/2005
2
La valenza indiziaria
Le dichiarazioni rese da terzi hanno valore di elementi indiziari, ma non sono idonee a costituire, da sole, il fondamento della decisione.
Ordinanze: 15744/2020, 24531/2019, 13174/2019, 1139/2019, 29546/2018, 22349/2018 e 6616/2018; Sentenze: 9080/2017 e 20028/2011
3
Il valore probatorio
Le dichiarazioni di terzi, se rivestono i caratteri di gravità, precisione e concordanza, possono costituire prova presuntiva idonea a fondare e motivare l'atto di accertamento.
Ordinanza: 24531/2019; Sentenza: 16711/2016
4
Valenza di confessione stragiudiziale
Le dichiarazioni rese dal contribuente o dall’amministratore della società con i verificatori possono assumere il valore di una confessione stragiudiziale
Ordinanza: 31600/2019; Sentenze: 20980/2015, 19524/2011 e 22122/2010
5
Dichiarazioni rese in ambito penale
Le dichiarazioni di terzi disposte in un procedimento penale sono pienamente utilizzabili nel processo tributario, seppure con valenza indiziaria.
Sentenze: 32185/2019, 9593/2019 e 2916/2013
6
Dichiarazione esplicitata tramite atto notorio
La dichiarazione dei terzi non ha valore di prova neanche se viene resa con la forma della dichiarazione sostitutiva di atto notorietà (Dpr 445/2000).
Sentenze: 663/2017, 701/2017, 1992/2015 e 6755/2010