I commenti e le considerazioni che accompagnano il percorso della riforma del sistema fiscale riguardano, pressoché esclusivamente, le norme e, in particolare quelle che regolano l’Irpef, stante la centralità del tributo. Se questo approccio appare naturale (oltre che necessario), esso trascura che il diritto non è solo norme.
Da sempre gli storici del diritto, ma nel secolo scorso anche Santi Romano e i filosofi realisti svedesi e americani, ci hanno insegnato che il diritto è certamente quello positivo, ma comprende anche le istituzioni (in particolare, amministrazioni pubbliche, giudici e operatori economici) che trasformano le parole scritte nei testi normativi in provvedimenti, decisioni, contratti. Questa prospettiva è evidente per il fenomeno tributario e diviene decisiva nei processi di elaborazione e attuazione di cambiamenti (normativi). L’applicazione del tributo, infatti, è inevitabilmente condizionata dall’autorità pubblica, che ne cura l’interpretazione e l’attuazione concrete. È quasi banale osservare che, per larghi tratti, il diritto tributario assume i significati che l’Agenzia delle Entrate attribuisce attraverso le Circolari, le Risoluzioni e, da ultimo, anche la pubblicazione delle risposte alla consulenza giuridica. Tuttavia, è altrettanto banale rilevare che l’Agenzia è, al pari del contribuente, una parte del rapporto tributario, sebbene sia portatrice dell’interesse pubblico.
Una prima conclusione è che qualsiasi riforma del sistema tributario sarà (tanto più) effettiva quanto più l’autorità tributaria ne accolga lo spirito. Detto diversamente, la sola riforma della legge tributaria non è sufficiente a realizzare le finalità che il legislatore si propone. Si può contestare che questa prima conclusione assegni un’eccessiva rilevanza al ruolo dell’Agenzia delle Entrate e che, in realtà, il diritto è “creato” dai giudici.
Questa osservazione è corretta solo in teoria, perché dipende dal ruolo che il giudice assume nell’esercitare la propria funzione. Soprattutto quando una delle parti in gioco del rapporto giuridico è l’autorità pubblica, il comportamento del giudice appare eccessivamente timido, quasi fosse orientato a proteggere l’apparato di cui è parte. Testimone di questa rappresentazione è stato il progressivo svuotamento del principio di capacità contributiva da parte della giurisprudenza della Corte costituzionale – si veda, a titolo di esempio, Corte cost., n. 262 del 2020 – e l’adesione acritica ad alcune posizioni pro fisco della Corte Suprema di Cassazione.
Riprendendo le fila del ragionamento, il successo della riforma tributaria in discussione dipenderà (anche) da due fattori istituzionali. In primo luogo, l’Agenzia delle Entrate è il soggetto che deve realizzare l’interesse fiscale e, tale interesse, non corrisponde alla massimizzazione del gettito tributario, bensì all’applicazione della giusta imposta (il termine è, consapevolmente, preso a prestito da L.V. Berliri, cui va l’esclusivo merito). Tuttavia, sebbene isolati, ancora troppi sono i casi in cui il bilanciamento fra il dovere tributario e i diritti (patrimoniali) del contribuenti è sbilanciato a favore del primo nella prassi amministrativa. In secondo luogo, l’applicazione del tributo richiede l’assunzione della responsabilità delle scelte. Questo è un elemento che rileva a qualsiasi livello della complessa struttura organizzativa dell’Agenzia, a partire da quello centrale fino a quello dei funzionari locali.
Sono consapevole che modificare la legge è decisamente più agevole rispetto alla riforma degli apparati; il primo è un percorso formale e razionale, mentre il secondo è essenzialmente un percorso culturale. Tuttavia, come già rilevato, è un percorso da intraprendere per salvaguardare il “patto fiscale” e per far funzionare la futura riforma.