1. In sintesi
La sentenza del Tar Lazio n. 15039/2025, pubblicata il 29 luglio 2025, ripropone il tema dell’irretroattività del Manuale di Frascati Ocse, già oggetto di un consolidato orientamento della giurisprudenza tributaria, in chiave rafforzata.
In accoglimento al ricorso presentato da un’impresa avverso il provvedimento di diniego del Mimit alla certificazione del credito d’imposta per R&S maturato nei periodi 2017-2019, il Tribunale ha reputato che il Ministero abbia illegittimamente applicato i criteri del Manuale di Frascati, formalmente recepiti solo a partire dal periodo d’imposta 2020, violando il principio di irretroattività delle norme tributarie.
Non solo: l’applicazione retroattiva del Manuale di Frascati non può fondarsi sui contenuti delle linee guida a cui dovrebbero attenersi i valutatori nella procedura di certificazione dell’articolo 23, comma 5, Dl 73/2022, convertito, con modifiche, dalla legge 122/2022.
Secondo il Tar Lazio una disposizione “di rango meramente regolamentare, non può infatti costituire la base normativa per un’estensione retroattiva dell’applicazione del Manuale”.
A tutela del legittimo affidamento del contribuente, l’inquadramento delle attività di ricerca e sviluppo effettuate dal 2015 al 2019 deve essere effettuata esclusivamente sulla base del quadro normativo vigente ratione temporis, ossia l’articolo 3, commi 4 e 5 del Dl 145/2013 e il Dm attuativo del 27 maggio 2015.
La sentenza del Tar Lazio solleva interessanti spunti difensivi per le imprese, che si trovino nella condizione di doversi tutelare da contestazioni relative all’inquadramento delle attività e apre interessanti scenari sulla procedura di certificazione e i suoi esiti.
2. Lo scenario normativo e interpretativo vigente ratione tempore
Con l’articolo 3, commi 4 e 5, Dl 145/2013, convertito con modificazioni dalla Legge 9/2014 e come integralmente sostituito dall’articolo 1, comma 35, della legge 190/2014, il legislatore ha introdotto un credito d’imposta a favore delle imprese che effettuino investimenti nelle attività di R&S.
La manifesta ratio legis era quella di rafforzare la competitività delle imprese italiane nei mercati internazionali, non di incrementare lo stock di conoscenza tecnologico-scientifica dell’intero settore.
L’incentivo è entrato in vigore, per le imprese con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, nel 2015, cessando anticipatamente nel 2019 (sostituito dalla nuova disciplina introdotta dalla legge 160/2019).
Le fonti
Il quadro normativo vigente nei periodi d’imposta dal 2015 al 2019 comprende esclusivamente:
• l’articolo 3, commi 4 e 5, Dl 145/2013, convertito con modificazioni dalla legge 9/2014, come integralmente sostituito dall’articolo 1, comma 35, della legge 190/2014;
• il relativo decreto interministeriale di attuazione del 27 maggio 2015.
Per quanto concerne i documenti di prassi, pubblicati ante 2020 e relativi all’inquadramento delle attività, si segnalano i seguenti:
• la circolare dell’agenzia delle Entrate 5/E/2016, che contiene le linee guida interpretative sull’articolo 3 del Dl 145/2013, convertito in legge 9/2014;
• la circolare dell’agenzia delle Entrate 13/E/2017, che integra, con una serie di risposte a quesiti, le linee guida della 5/E/2016;
• la circolare direttoriale Mise 59990/2018, che fornisce i criteri sistematici per l’individuazione delle attività ammissibili del settore del software alla luce dei principi contenuti nel Manuale di Frascati;
• la risoluzione dell’agenzia delle entrate 46/E/2018, che esclude l’ammissibilità al credito d’imposta per gli investimenti in tecnologie già disponibili e consolidate, ancorché all’avanguardia, a supporto della trasformazione tecnologica e della digitalizzazione dei processi produttivi secondo il paradigma “Industria 4.0”, in base all’assenza dei requisiti di novità e incertezza del Manuale di Frascati;
• la risoluzione dell’agenzia delle Entrate 40/E/2019, che esclude l’ammissibilità al credito d’imposta di attività qualificate come “innovazioni di processo”, categoria definita e descritta dal Manuale di Oslo.
Il Tar Lazio, nella sentenza n. 15039/2025, evidenzia come la prassi amministrativa consolidata fino al 2019 non contemplasse l’applicazione del Manuale di Frascati.
La circolare dell’agenzia delle Entrate 5/E/2016, attraverso un espresso rinvio alla circolare Mise 46586 del 2009, individuava nel Manuale di Oslo sull’innovazione lo strumento concettuale di riferimento per l’inquadramento delle attività agevolabili e riconosceva, coerentemente con la ratio legis, l’ammissibilità delle «modifiche di processo o di prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti (quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la modifica delle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto)».
È solo a partire dai documenti di prassi del 2018 e 2019 rispettivamente, che il Mise e l’agenzia delle Entrate hanno adottato un’interpretazione restrittiva basata sui criteri del Manuale di Frascati.
Secondo il Tar Lazio si è in presenza di un palese revirement, un mutamento di impostazione, che è stato formalmente recepito dalla fonte primaria solo con l’avvento dell’attuale disciplina del credito d’imposta R&S, IT e Design e ideazione estetica, l’articolo 1, commi 198 e ss. della legge 160/2019, in vigore dal periodo d’imposta 2020.
3. L’irretroattività del Manuale di Frascati
L’applicazione dei criteri del Manuale di Frascati nella qualificazione delle attività ammissibili al credito d’imposta afferente ai periodi 2015-2019 è ritenuta illegittima dall’ormai ampiamente consolidato orientamento della giurisprudenza tributaria.
A mero titolo esemplificativo si vedano, ultime per tempo: la Cgt Bologna, 79 del 2025; la Cgt Bologna, 116 del 2025; la Cgt Brescia, 46 del 2025; la Cgt Napoli, 1694 del 2025; la Cgt Oristano, 9 del 2025; la Cgt Vicenza, 92 del 2025; la Cgt Abruzzo, 538 e 539 del 2025; la Cgt Rimini, 250/2025; la Cgt Lombardia 1482 del 2025.
Sulla stessa linea, la sentenza del Tar Lazio 15039/2025, statuisce che i criteri interpretativi del Manuale di Frascati non erano vigenti né conoscibili prima del 2020 pertanto, non possono essere applicati retroattivamente al credito R&S ex Dl 145/2013: «… solo a partire dal periodo d’imposta 2020, con l’introduzione del nuovo credito d’imposta per ricerca e sviluppo, il legislatore ha adottato una qualificazione più restrittiva delle attività agevolabili, vincolandone l’ammissibilità al rispetto congiunto dei cinque criteri individuati dal Manuale di Frascati: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità».
È infatti solo dal 2020 che il Manuale di Frascati viene citato nella fonte primaria della nuova disciplina, la legge 160/2019, nel suo decreto attuativo, il Dm 26 maggio 2020, e da ultimo nelle Linee guida del Mimit del 4 luglio 2024.
Dal canto suo, l’agenzia delle Entrate sostiene la tesi dell’applicazione retroattiva del Manuale di Frascati in base alla prassi della Commissione europea: l’elencazione delle attività ammissibili al credito d’imposta, contenuta nell’articolo 3 del Dl 145/2013, ricalcherebbe le definizioni della “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” di cui alla comunicazione della Commissione europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, che a sua volta, mutuerebbe tali definizioni da quelle adottate a livello internazionale dalla classificazione Ocse nel c.d. “Manuale di Frascati”.
In realtà il collegamento indiretto fra le definizioni nazionali di R&S e la prassi della Commissione europea cela un paio di rilevanti criticità:
• il Manuale di Frascati, richiamato dalla comunicazione della Commissione europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, corrisponde all’edizione 2002, una versione antecedente a quella 2015 applicata dall’Agenzia delle Entrate. La sentenza del Tar Lazio sintetizza come segue il mutamento di orientamento fra le due versioni: «il Manuale di Frascati del 2002 si limita infatti a ritenere che un’attività rientri nella definizione di ricerca e sviluppo a condizione che il suo obiettivo principale sia quello di conseguire miglioramenti tecnici sul prodotto o sul processo…omissis…., senza che vi sia la necessità di valutare se tali miglioramenti sarebbero stati possibili sulla base dello stato dell’arte del settore di riferimento»;
• la comunicazione della Commissione europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 si riferisce alla disciplina degli Aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione, ma il credito d’imposta R&S è una misura di carattere generale e non selettiva.
In sintesi, l’irretroattività del Manuale di Frascati alle attività antecedenti al 2020 emerge con chiarezza dallo stesso recepimento espresso del documento nella legge 160/2019: «se, infatti, il Manuale fosse stato già applicabile in forza di una presunta natura interpretativa “immanente”, non si spiegherebbe la necessità di un formale intervento legislativo per introdurlo espressamente come parametro vincolante a partire dal periodo d’imposta 2020».
D’altro canto, l’applicazione retroattiva dei criteri interpretativi di Frascati al 2015-2019 rappresenta sia una violazione del principio di irretroattività delle leggi tributarie, sancito dall’articolo 11 delle Preleggi, sia una violazione del principio di tutela del legittimo affidamento del contribuente, sancito dall’articolo 10 dello Statuto dei diritti del contribuente).
4. L’irretroattività delle Linee guida Mimit del 2024
Un tema ancor più delicato, affrontato per la prima volta dalla citata sentenza del Tar Lazio, è il ruolo del Manuale di Frascati nelle Linee guida del Mimit per l’inquadramento delle attività di R&S nella procedura di certificazione, introdotta dall’articolo 23, commi 2-8 del Dl 73/2022 e s.m.i.
L’applicazione retroattiva dei criteri di Frascati non può essere legittimata in base all’articolo 3, comma 5, del Dpcm del 15 settembre 2023, che prevedeva l’emanazione di Linee guida integrative aggiornate per tener conto dell’evoluzione della prassi interpretativa e delle eventuali modifiche normative sopravvenute.
Eppure, le richiamate Linee guida, approvate con decreto Mimit del 4 luglio 2024, impongono al certificatore l’applicazione dei principi generali e dei criteri previsti dal Manuale di Frascati.
Nello svolgimento del proprio incarico, che prevede la compilazione della certificazione nella piattaforma ministeriale sulla base dei modelli allegati al decreto del 5 giugno 2024, il tecnico valutatore è tenuto a inserire le motivazioni tecniche sulla base delle quali viene attestata la sussistenza dei requisiti per l’ammissibilità al credito d’imposta R&S, con compilazione obbligatoria dei 5 campi relativi ai criteri di novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità.
Il Tar Lazio, nella citata sentenza, è tassativo: né il Dpcm del 15 settembre 2023, né le linee guida del 4 luglio 2024, fonti rispettivamente secondarie e di rango regolamentare, possono costituire la base normativa per giustificare un’estensione retroattiva del Manuale di Frascati.
L’irretroattività delle Linee guida Mimit alla R&S 2015-2019 ha delle conseguenze importanti sulla procedura di certificazione.
L’iter prevede che, nei 90 giorni successivi alla trasmissione della certificazione sul portale, il Mimit possa avviare i controlli, richiedendo al valutatore la consegna, entro 15 giorni prorogabili di ulteriori 15 su richiesta motivata, della documentazione tecnica, contrattuale e contabile necessaria a verificare l’inquadramento delle attività.
Nei successivi 60 giorni il Mimit valuta l’inquadramento effettuato dal certificatore e, a valle dei controlli esperiti, può confermare l’efficacia della certificazione oppure emettere un provvedimento di diniego per assenza di uno o più dei 5 criteri del Manuale di Frascati.
Sulla scia della sentenza del Tar Lazio 15039/2025, che ha escluso la possibilità di applicare in via retroattiva i criteri del Manuale di Frascati al credito d’imposta R&S relativo agli anni 2015-2019, le imprese che oggi dovessero ricevere un provvedimento di diniego del Mimit a valle della procedura di certificazione, potranno eventualmente impugnarlo dinnanzi al Tar competente fondando il ricorso sull’illegittima applicazione retroattiva dei criteri di Frascati nelle valutazioni tecniche compiute dal Ministero.
Nei casi in cui l’Amministrazione finanziaria abbia già contestato la presunta violazione dei principi generali e criteri di inquadramento delle attività, l’impresa potrebbe ricorrere al parere tecnico di un certificatore.
Pur non essendo esperibile la procedura di certificazione, che trova il suo limite temporale nella constatazione delle violazioni, secondo la Cgt di secondo grado della Lombardia, sentenza 883 del 2025, il parere tecnico di un valutatore iscritto all’albo Mimit è un dato indicativo della qualificazione delle attività «nella misura in cui si tratta di una valutazione tecnica offerta da un professionista qualificato e certamente competente del settore, che non ha trovato puntuale smentita da parte dell’ufficio».
Al di fuori della procedura di certificazione, in sede di redazione di una relazione tecnica di parte allegata al ricorso, l’esperto potrà pacificamente attenersi, nell’inquadramento delle attività, alla disciplina e documenti di prassi vigenti ratione temporis.
5. Il difetto di prova e l’assenza di parere tecnico del Mimit
Le contestazioni mosse dall’Amministrazione finanziaria in materia di credito d’imposta R&S attengono sovente, in tutto o in parte, all’inquadramento delle attività.
L’orientamento giurisprudenziale, ormai ampiamente consolidatosi in materia, ha censurato l’approccio dell’agenzia delle Entrate che, in assenza di competenze tecnologico-scientifiche, fonda le sue pretese proprio sulla valutazione tecnica dei progetti, applicando non soltanto, in via retroattiva, gli stringenti requisiti del Manuale di Frascati, ma anche documenti di prassi postumi rispetto al periodo di svolgimento delle attività e a quello di rendicontazione o addirittura pareri tecnici del Mise resi all’Ufficio e mai pubblicati.
Da un lato è pacifico che la normativa del credito d’imposta R&S non preveda un obbligo per l’agenzia delle Entrate di richiedere il parere tecnico del Mise prima di procedere al recupero del credito.
L’articolo 8, comma 2 del Dm del 27 maggio 2015 in materia di controlli sul credito R&S recita: «qualora, nell’ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall’agenzia delle Entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all’ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere».
Dall’altro lato, nella prassi amministrativa consolidata (si vedano, a mero titolo esemplificativo e non esaustivo, la Ctp di Vicenza sentenza 365/3/2021, la Ctp di Ancona sentenza 392/2/2021, la Cgt di Chieti sentenze 167/2023 e 7/2025) il parere del Mise assume carattere di condizione procedimentale per risolvere sul nascere aspetti specialistici che, in caso contrario, sarebbero oggetto di contestazione e contenzioso.
La recente sentenza della Cgt di Milano 3180/16/2025 ha applicato il principio della “ragione più liquida” affermato dalla Cassazione, secondo cui in presenza di questioni di carattere tecnico e valutativo l’Agenzia non può prescindere da un parere preventivo del Mise, che “non è un mero onere formale, ma uno strumento volto a garantire coerenza e ragionevolezza nelle decisioni di natura specialistica”.
