1. In sintesi
Ai soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato esercenti attività di impresa, arte o professione è concessa l’opzione di diventare un unico soggetto passivo ai fini Iva (appunto denominato Gruppo Iva), al ricorrere dei requisiti indicati nell’articolo 70-ter Dpr 633/1972. L’opzione deve essere esercitata dal rappresentante del Gruppo mediante la presentazione, tramite i canali telematici dell’agenzia delle Entrate, del modello AGI/1, sottoscritto da tutti i partecipanti. Come previsto dal terzo comma dell’articolo 70-quater Dpr 633/1972, dal 1° ottobre al 31 dicembre 2025 è possibile esercitare l’opzione o la revoca, che hanno effetto a decorrere al 1° gennaio del secondo anno successivo. Diversamente, invece, dal 1° gennaio al 30 settembre si esercita(va)no l’opzione e la revoca, con effetto a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo.
Stante l’ampiezza e le molteplici sfaccettature della tematica, ci concentriamo di seguito sull’aspetto delle tempistiche e delle modalità di presentazione del modello per l’esercizio dell’opzione o della revoca dal 1° ottobre al 31 dicembre.
2. Il gruppo Iva, i vincoli
A seguito dell’inserimento operato dalla legge 232/2016, l’articolo 70-bis del Dpr 633/1972 apre la serie di disposizioni dedicate al Gruppo Iva. Le norme consentono ai soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato esercenti attività di impresa, arte o professione di divenire un unico soggetto passivo (denominato Gruppo Iva). Ciò a condizione che siano rispettati i vincoli finanziario, economico e organizzativo di cui al successivo articolo 70-ter.
La partecipazione al Gruppo Iva è preclusa a una serie di soggetti, indicati nel comma 2 dell’articolo 70-bis, quali, ad esempio, le sedi e le stabili organizzazioni situate all’estero, soggetti la cui azienda sia sottoposta a sequestro giudiziario e, in generale, soggetti sottoposti a determinate procedure concorsuali o posti in liquidazione ordinaria. L’articolo 70-ter descrive quindi i succitati vincoli.
In breve, è possibile ricordare quanto segue. Si considera sussistente un vincolo finanziario quando: «ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del Codice civile e almeno dal 1º luglio dell’anno solare precedente: a) tra detti soggetti esiste, direttamente o indirettamente, un rapporto di controllo; b) detti soggetti sono controllati, direttamente o indirettamente, dal medesimo soggetto, purché residente nel territorio dello Stato ovvero in uno Stato con il quale l’Italia ha stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni».
Si considera sussistente un vincolo economico: «sulla base dell’esistenza di almeno una delle seguenti forme di cooperazione economica: a) svolgimento di un’attività principale dello stesso genere; b) svolgimento di attività complementari o interdipendenti; c) svolgimento di attività che avvantaggiano, pienamente o sostanzialmente, uno o più di essi».
Infine, si considera sussistente un vincolo organizzativo: «quando tra detti soggetti esiste un coordinamento, in via di diritto, ai sensi delle disposizioni di cui al libro quinto, titolo V, capo IX, del codice civile, o in via di fatto, tra gli organi decisionali degli stessi, ancorché tale coordinamento sia svolto da un altro soggetto».
A seguito della costituzione gli aderenti al Gruppo perdono l’autonoma soggettività ai fini Iva e si costituisce un nuovo soggetto d’imposta dotato di un proprio numero di partita Iva, con l’effetto che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate o ricevute da uno dei soggetti partecipanti al Gruppo Iva, avendo come controparte un soggetto non partecipante al Gruppo medesimo, si considerano effettuate (o acquisite) dal Gruppo stesso.
Sul punto, l’agenzia delle Entrate, con la risposta 314/2023, ha fornito un importante chiarimento in merito all’operatività del Gruppo Iva, richiamando principi espressi sia dalla Corte di Giustizia Ue che dalla Commissione Europea. Nel caso prospettato dall’istante, venIvano richiesti chiarimenti in merito alla rilevanza o meno ai fini Iva delle operazioni intercorse fra due sedi secondarie di uno stesso soggetto giuridico di diritto tedesco, di cui una localizzata in Italia e l’altra situata in UK ed ivi facente parte di un Gruppo Iva. In particolare, la Corte di Giustizia con la sentenza Fce Bank relatIva alla causa C-210/04, sul tema relativo al regime Iva applicabile alle transazioni intercorrenti tra entità (sedi secondarie e casa madre) facenti parte dello stesso soggetto giuridico, localizzate in diversi Stati membri della Ue, ha chiarito che le prestazioni di servizio intercorrenti tra casa madre estera e stabile organizzazione o viceversa, sono fuori dal campo di applicazione del tributo, precisando che questo principio è valido anche nei rapporti con Paesi non appartenenti alla Ue. Tuttavia, la stessa Corte di Giustizia, con la sentenza Skandia, relatIva alla causa C-7/13, ha precisato che qualora detti servizi sono resi o ricevuti dalla casa madre alla stabile organizzazione, facente parte di un Gruppo Iva, detti servizi si considerano resi o ricevuti dal Gruppo e, per questo motivo, diventano rilevanti ai fini Iva.
Detto principio, recepito nel nostro ordinamento con il comma 4-bis dell’articolo 70-quinquies del decreto Iva, deve tuttavia essere correttamente interpretato. Infatti, l’Agenzia ha precisato che i Gruppi Iva stabiliti al di fuori dell’Unione non dovrebbero avere alcun effetto nel sistema Iva della Ue; pertanto le prestazioni di servizi effettuate tra le due sedi secondarie dello stesso soggetto sono escluse dal campo di applicazione dell’Iva, non essendo il Gruppo Iva istituito in UK equiparabile ad un Gruppo Iva istituito in un Paese membro dell’Unione europea.
Gli obblighi dichiarativi, di liquidazione e di versamento dell’imposta, nonché tutti gli altri adempimenti contabili, gravano solo in capo al Gruppo Iva e sono assolti dal “rappresentante del gruppo”, mentre gli adempimenti inerenti la documentazione delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi poste in essere dal Gruppo, possono essere assolti dal rappresentante del Gruppo oppure dai singoli partecipanti, alternatIvamente ed indifferentemente.
È rimessa quindi agli interessati la scelta di individuare il soggetto che deve farsi carico dell’osservanza dei predetti obblighi, secondo i modelli organizzativi ritenuti più adeguati, accentrando gli adempimenti in capo al rappresentante del Gruppo, oppure demandandone l’esecuzione a ciascun partecipante per le proprie operazioni: in tale seconda ipotesi, la contabilità tenuta da ciascun partecipante costituirà una sorta di un registro sezionale, le cui risultanze confluiranno nelle liquidazioni periodiche di Gruppo.
Le altre norme del Titolo V-bis del Dpr 633/1972, alcune delle quali saranno esaminate nel prosieguo per l’analisi che ci si è prefissati, stabiliscono le regole per la costituzione del gruppo Iva, nonché le regole da seguire per le operazioni effettuate dal gruppo Iva e nei confronti di esso e ancora gli adempimenti che occorre ottemperare per la gestione del gruppo stesso.
Le disposizioni di attuazione sono contenute nel Dm 6 aprile 2018.
3. L’esercizio dell’opzione o della revoca
L’articolo 70-quater Dpr 633/1972 è rubricato “Costituzione del Gruppo Iva”. Il primo comma prevede che il Gruppo sia costituito a seguito di un’opzione esercitata da tutti i soggetti per cui ricorrono congiuntamente i richiamati vincoli finanziario, economico e organizzativo. In caso di mancato esercizio dell’opzione da parte di uno o più di tali soggetti: «a) è recuperato a carico del gruppo Iva l’effettivo vantaggio fiscale conseguito; b) il gruppo Iva cessa a partire dall’anno successivo rispetto a quello in cui viene accertato il mancato esercizio dell’opzione, a meno che i predetti soggetti non esercitino l’opzione per partecipare al gruppo medesimo».
Il comma 2 specifica che l’opzione viene esercitata mediante la presentazione in via telematica da parte del rappresentante del Gruppo della dichiarazione di cui all’articolo 70-duodecies, co. 5 (infra paragrafo successivo), nella quale sono indicati: «a) la denominazione del gruppo Iva; b) i dati identificativi del rappresentante del gruppo Iva, di seguito denominato “rappresentante di gruppo”, e dei soggetti partecipanti al gruppo medesimo; c) l’attestazione della sussistenza, tra i soggetti partecipanti al gruppo, dei vincoli di cui all’articolo 70-ter; d) l’attività o le attività che saranno svolte dal gruppo Iva; e) l’elezione di domicilio presso il rappresentante di gruppo da parte di ciascun soggetto partecipante al gruppo medesimo, ai fini della notifica degli atti e dei provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali è esercitata l’opzione; l’elezione di domicilio è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell’azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all’ultimo anno di validità dell’opzione; f) la sottoscrizione del rappresentante di gruppo, che presenta la dichiarazione, e degli altri soggetti di cui al presente comma».
La circolare 19 del 31 ottobre 2018 ha fornito i chiarimenti sulla disciplina in esame e, per quanto di interesse, ha ricordato l’importanza della sottoscrizione della dichiarazione da parte del rappresentante del gruppo (che è responsabile degli obblighi connessi all’esercizio dell’opzione, ai sensi dell’articolo 70-octies Dpr 633/1972) e da tutti i soggetti partecipanti, come indicato dalla lett. f) della norma appena citata e anche dall’articolo 1, comma 2, Dm 6 aprile 2018, che contiene le disposizioni di attuazione.
Il comma 3 dell’articolo 70-quater specifica appunto le tempistiche di efficacia: «se la dichiarazione di cui al comma 2 è presentata dal 1º gennaio al 30 settembre, l’opzione di cui al comma 1 ha effetto a decorrere dall’anno successivo. Se la dichiarazione di cui al comma 2 è presentata dal 1º ottobre al 31 dicembre, l’opzione di cui al comma 1 ha effetto a decorrere dal secondo anno successivo».
Ai sensi del comma 4 dell’articolo 70-quater, permanendo i vincoli di cui all’articolo 70-ter, l’opzione resta vincolante per un triennio, decorrente dall’anno in cui la stessa ha effetto, trascorso il quale si intende tacitamente rinnovata per ciascun anno successivo (al triennio), fino a quando non viene esercitata la revoca di cui all’articolo 70-novies, appunto rubricato: “Disposizioni in materia di opzioni e revoche”. Tale norma dispone al comma 1 che la revoca sia comunicata dal rappresentante del Gruppo, sempre con la dichiarazione di cui all’articolo 70-duodecies, co. 5 (infra paragrafo successivo), sottoscritta anche dagli altri partecipanti.
Similmente al comma 3 dell’articolo 70-quater, le medesime tempistiche sono individuate in questo caso dal comma 2 dell’articolo 70-novies. Quindi, la revoca con dichiarazione comunicata dal 1° ottobre al 31 dicembre, ha effetto a decorrere dal secondo anno successivo.
Il comma 3 dell’articolo 70-novies esclude l’applicazione alle opzioni e alle revoche in commento delle disposizioni di cui al Dpr 442/1997 (recante norme per “il riordino della disciplina delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte dirette”).
Il comma 4 specifica, infine, che: «l’esercizio da parte di un soggetto dell’opzione di cui all’articolo 70-quater comporta il venir meno degli effetti delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto esercitate dallo stesso in precedenza, anche se non è decorso il periodo minimo di permanenza nel particolare regime prescelto».
4. Le modalità di presentazione del Modello
Come più volte sopra ricordato, il comma 5 dell’articolo 70-duodecies (“Disposizioni speciali e di attuazione”) individua le modalità di presentazione delle dichiarazioni, prevedendo in particolare che: «con provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate sono approvati il modello per la presentazione delle dichiarazioni di cui al presente titolo nonché le modalità e le specifiche tecniche per la trasmissione telematica delle stesse». In attuazione di tale disposizione, è stato emanato il provvedimento prot. 215450 del 19 settembre 2018, contenente: “Approvazione del modello AGI/1, dichiarazione per la costituzione del Gruppo Iva, con le relative istruzioni”.
Sul sito dell’Agenzia delle Entrate è reperibile tale apposito Modello per l’esercizio dell’opzione o della revoca.
Il punto 3.1 del provvedimento prevede che: «il modello, sottoscritto da tutti i partecipanti, è presentato dal rappresentante del Gruppo Iva utilizzando i servizi telematici dell’agenzia delle Entrate. La sottoscrizione e la presentazione avvengono esclusIvamente in modalità telematica diretta, tramite l’applicazione web disponibile nell’area autenticata del sito internet».
Il successivo 3.2 indica le modalità affinché il Modello, una volta predisposto dal rappresentante del Gruppo Iva, venga reso disponibile ad ogni partecipante, nella propria area autenticata, per la sottoscrizione. Il punto 3.3 ricorda che «la sottoscrizione telematica del Modello da parte di tutti i partecipanti deve sempre essere effettuata, per ogni tipo di dichiarazione, al fine di garantire la totale conoscenza delle composizione e delle caratteristiche del Gruppo Iva e l’accettazione del modello stesso».
5. Le istruzioni per la compilazione
Unitamente al modello, sul sito dell’agenzia delle Entrate sono reperibili anche le Istruzioni per la compilazione dello stesso.
Ad oggi, le istruzioni risultano aggiornate al 14 gennaio 2022, ai sensi della risoluzione 30 del 7 maggio 2021 della Divisione Contribuenti - Direzione centrale Grandi Contribuenti.
Il Modello è composto dal frontespizio, in cui va indicata la tipologia di operazione che si sta presentando, ovvero in cui va indicato se si sta esercitando l’opzione per l’adesione o la revoca.
