1. In sintesi
Il 29 gennaio 2025 spira il termine previsto dalla normativa per inviare i modelli dichiarativi, la cui scadenza era fissata per il 31 ottobre 2024, affinché non vengano considerati omessi.
Si tratta, in particolare, del modello Redditi, del modello Irap e del modello 770.
L’invio della dichiarazione fiscale nei 90 giorni comporta l’irrogazione di una sanzione amministrativa, la quale, comunque può essere ridotta avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso.
Una volta spirato il termine del 29 gennaio 2025 la dichiarazione si considera omessa ma, comunque, costituisce titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta.
In tale circostanza, la sanzione da omessa dichiarazione non può essere abbattuta mediante l’istituto del ravvedimento operoso.
2. La dichiarazione tardiva
L’articolo 2, commi 1 e 2, del Dpr 322/1998 prevede che i soggetti Irpef devono presentare la dichiarazione dei redditi in via telematica entro il 31 ottobre di ciascun anno, mentre i soggetti passivi dell’Ires e dell’Irap devono presentarla entro l’ultimo giorno del decimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta (31 ottobre per i soggetti solari). Il modello 770 deve essere spedito entro il 31 ottobre di ciascun anno (articolo 4, comma 4-bis, del Dpr 322/1998).
Se i contribuenti non dovessero spedire la dichiarazione nei termini sopra visti, ma nei 90 giorni successivi, la dichiarazione non si considererebbe omessa, ma semplicemente tardiva ai sensi dell’articolo 2, comma 7, del Dpr 322/1998.
Trascorsi 90 giorni dal termine originario la dichiarazione è omessa; se viene comunque inviata essa costituisce titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in essa indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta.
3. Le sanzioni in caso di dichiarazione tardiva e dichiarazione omessa
Seppur l’ordinamento sanzionatorio fiscale sia stato recentemente riformato in esecuzione della delega parlamentare (Dlgs 87/2024), nessuna specifica sanzione è stata prevista in caso di invio di una dichiarazione fiscale tardiva.
Questo vuoto normativo è stato colmato in via interpretativa dall’agenzia delle Entrate con la circolare 42/E/2016.
L’Amministrazione finanziaria, con la citata circolare, ha equiparato la dichiarazione tardiva ad una dichiarazione omessa in assenza di debito d’imposta, con ciò ritenendo applicabile la sanzione in misura fissa pari a 250 euro (articolo 1, comma 1 del Dlgs 471/1997).
In caso di omissione della dichiarazione, invece, l’articolo 1 del Dlgs 471/1997, come riformato dal Dlgs 87/2024, distingue la risposta sanzionatoria in ragione della debenza o meno delle imposte, infatti:
• in caso di imposte dovute, è prevista una sanzione del 120% delle imposte dovute con un minimo di 250 euro;
• in caso di assenza di debito d’imposta, si applica la sanzione da 250 euro a 1.000 euro per le imposte sui redditi e tale sanzione può essere aumentata fino al doppio nei confronti dei soggetti tenuti alle scritture contabili (in caso di ritenute la sanzione è compresa tra 250 euro a 2.000 euro).
In sede di riforma del sistema sanzionatorio, tuttavia, è stata introdotta una fattispecie volta a premiare il contribuente collaborativo, infatti viene prevista l’applicazione di una sanzione amministrativa pari al 75% delle imposte dovute (in luogo della misura ordinaria pari al 120%), qualora il contribuente provveda ad inviare la dichiarazione fiscale dopo 90 giorni dal termine ordinario ma comunque entro il termine di decadenza dell’azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria ai sensi dell’articolo 43 del Dpr 600/1973.
Quanto sopra vale sempreché l’invio della dichiarazione (oramai omessa) avvenga prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo.
Una tematica alquanto dibattuta riguarda il concetto di imposta dovuta che rappresenta la base di calcolo della sanzione.
Il problema non si pone in materia di Iva, in quanto l’articolo 5, comma 1, del Dlgs 241/1997 specifica che l’imposta dovuta è quella indicata nelle fatture attive al netto dei versamenti eseguiti, del credito dell’anno precedente non chiesto a rimborso e dell’imposta detraibile.
In relazione alle imposte sui redditi non è stata prevista un’analoga disposizione. È chiaro che se il contribuente non ha presentato la dichiarazione fiscale e non ha nemmeno versato le imposte, è ovvio che l’imposta dovuta sia pari a quella accertata.
Nell’ipotesi in cui, molto più frequente, il contribuente abbia versato regolarmente le imposte ma abbia dimenticato di spedire la dichiarazione fiscale non è chiaro come si debba procedere al calcolo dell’imposta dovuta, anche perché il Dlgs 87/2024 non ha disciplinato la fattispecie.
Ad avviso della Corte Costituzionale (sentenza 46/2023) il disposto dell’articolo 1 del Dlgs 471/1997, nella parte in cui prevede l’applicazione di una sanzione proporzionale (all’epoca della sentenza era determinata nella misura compresa tra il 120% e il 240% dell’imposta dovuta) in caso di omissione di una dichiarazione fiscale in presenza di versamenti eseguiti, è da ritenersi conforme al dettato costituzionale e, pertanto, al fine di rispettare il principio proporzionalità (articolo 7, comma 4, del Dlgs 472/1997), la sanzione deve essere parametrata all’imposta dovuta, ma può essere ridotta ad 1/4 quando è evidente la sproporzione tra l’entità della sanzione e il disvalore della condotta.
Questo principio è stato fatto proprio dall’agenzia delle Entrate con la risposta ad istanza d’interpello 450/E/2023.
Alla luce di quanto sopra visto, dunque si possono verificare le seguenti fattispecie:
• il contribuente ha omesso la dichiarazione fiscale e ha versato le imposte nei termini o comunque entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione: la sanzione è compresa tra 250 euro e 1.000 euro per ciò che riguarda le imposte sui redditi e l’Irap, ovvero compresa tra 250 euro e 1.000 euro per ciò che riguarda le ritenute;
• il contribuente ha omesso la dichiarazione e non ha versato le imposte: la sanzione è pari al 120% dell’imposta dovuta;
• il contribuente ha inviato la dichiarazione fiscale prima dell’inizio delle attività di accertamento: la sanzione è pari al 75% dell’imposta dovuta riducibile ad 1/4 indipendentemente dal pagamento delle imposte entro i 90 giorni.
Quanto sopra non si applica in tema di ritenute, poiché il legislatore in tal caso ha precisato che la sanzione deve essere parametrata alle ritenute non versate e non alle ritenute non dovute.
4. Il ravvedimento operoso
Il contribuente che non ha spedito la dichiarazione fiscale entro il 31 ottobre 2024 ma che adempie entro il 29 gennaio 2025 può ridurre il carico sanzionatorio fruendo dell’istituto del ravvedimento operoso (articolo 13 del Dlgs 472/1997).
In tale ipotesi il contribuente per sanare la violazione, in base a quanto chiarito dall’Amministrazione finanziaria con la circolare 42/E/2016, può ridurre ad 1/10 la sanzione di 250 euro (pari a 25 euro), stante, come precedentemente visto, l’assimilazione alla fattispecie di dichiarazione omessa senza imposte dovute.
Nell’ipotesi in cui il contribuente, oltre a presentare la dichiarazione tardiva, non abbia eseguito i versamenti delle imposte, deve regolarizzare anche tali violazioni entro il 29 gennaio 2025 (vedasi circolare dell’agenzia delle Entrate 42/E/2016, p. 2.2.3).
A questo proposito ci preme sottolineare che i versamenti oggetto di ravvedimento (acconti e saldo 2023) dovevano essere eseguiti prima del 1° settembre 2024, data di efficacia delle nuove misure sanzionatorie previste dal Dlgs 87/2024, pertanto le sanzioni base e le relative riduzioni da ravvedimento operoso applicabili sono quelle previgenti. Ciò in quanto, il legislatore, nel riformare l’ordinamento sanzionatorio, esplicitamente deroga al principio del favor rei, stabilendo che la nuova disciplina si applica alle violazioni commessa a decorrere dal 1° settembre 2024 (vedasi la sentenza della Corte di Cassazione 1274/2025).
Si ricorda, inoltre, che la dichiarazione presentata oltre novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione è da considerarsi omessa con la conseguenza che le sanzioni non possono essere spontaneamente regolarizzate mediante l’istituto del ravvedimento operoso (vedasi circolare dell’agenzia delle Entrate 42/E/2016, p. 3.1.4).
Sempre entro il 29 gennaio 2025 il contribuente può correggere l’infedeltà da cui è affetta la dichiarazione originaria (trasmessa tempestivamente) inviando una dichiarazione integrativa.
In linea di principio la sanzione applicabile sarebbe quella prevista dal nuovo articolo 1, comma 2-bis, del Dlgs 471/1997 secondo cui «se la violazione di cui al comma 2 [infedeltà della dichiarazione originaria] emerge dalla presentazione di una dichiarazione integrativa non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del Dpr 600/1973, e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo, si applica sull’ammontare delle imposte dovute la sanzione prevista dall’articolo 13, comma 1, aumentata al doppio. Se non sono dovute imposte si applica la misura minima di cui al comma 2, primo periodo».
Tuttavia, in sede interpretativa, l’agenzia delle Entrate (circolare dell’agenzia delle Entrate 42/E/2016, p. 2.2.1) ha chiarito che, ai soli fini del ravvedimento operoso, la correzione di una dichiarazione infedele entro il termine di 90 giorni dall’invio della dichiarazione originaria non configura la violazione di infedele dichiarazione ex articolo 1, commi 2 e 2-bis del Dlgs 471/1997, ma la violazione di dichiarazione inesatta ai sensi dell’articolo 8 del Dlgs 471/1997.
L’articolo 8 del Dlgs 471/1997 prevede l’applicazione di una sanzione in misura fissa compresa tra 250 euro e 2.000 euro.
Dunque, il contribuente che intende avvalersi del ravvedimento operoso, entro il 29 gennaio 2025, deve:
• presentare il modello dichiarativo integrativo e contestualmente versare la sanzione di 250 euro ridotta ad 1/9 (pari a 27,78 euro);
• eventualmente ravvedere gli eventuali omessi versamenti versando le imposte, le sanzioni ridotte e gli interessi legali.
Per ciò che attiene alla determinazione delle sanzioni ridotte valgono le considerazioni sopra viste in tema di ravvedimento della dichiarazione tardiva.
In caso di ravvedimento dell’infedeltà dichiarativa successivamente al 29 gennaio 2025 si applica la sanzione proporzionale prevista dal nuovo articolo 1, comma 2-bis del Dlgs 471/1997 riducibile in base al momento in cui il ravvedimento viene eseguito secondo quanto disposto dall’articolo 13 Dlgs 472/1997.
Si ricorda che in tal caso la sanzione per l’omesso versamento delle imposte rimane assorbita dall’infedeltà dichiarativa (circolare dell’agenzia delle Entrate 42/E/2016).
Da ultimo si affronta la tematica relativa alla tardività dell’invio del quadro RW.
Il quadro RW, ai sensi dell’articolo 4, comma 1 del Dlgs 167/1990, non rappresenta un’autonoma dichiarazione ma una comunicazione da rendere contestualmente alla dichiarazione dei redditi; pertanto, la tardività dell’invio del modello dichiarativo comporta la tardività della comunicazione dei dati relativi ai possedimenti esteri.
Sotto il profilo sanzionatorio, l’articolo 5, comma 2, ultimo periodo del Dl 167/1990 prevede l’applicazione di una sanzione pari a 258 euro in caso di invio del quadro RW entro 90 giorni dalla scadenza originaria. Tale importo è riducibile ad 1/9 (28,67 euro) mediante l’istituto del ravvedimento operoso.
Lo stesso trattamento si applica in caso di dichiarazione fiscale inviata senza compilazione del quadro RW poi corretta mediante dichiarazione integrativa nei 90 giorni successivi.
Chiaramente è necessario ravvedere anche i tardivi versamenti dell’Ivafe o dell’Ivie.
5. Gli aspetti penali
Sotto il profilo penale si segnala che l’articolo 5 del Dlgs 74/2000 non considera omessa la dichiarazione fiscale presentata entro 90 giorni dal termine ordinario.
Il reato di omessa dichiarazione, in relazione al periodo d’imposta 2023, è commesso se congiuntamente:
• la dichiarazione non viene presentata entro il 29 gennaio 2025 seppur il contribuente ne sia obbligato;
• l’imposta evasa è superiore a 50mila euro, ovvero se l’importo delle ritenute non versate è di 50mile euro.
L’articolo 13, comma 2, del Dlgs 74/2000 prevede la non punibilità del reato di omessa dichiarazione se la dichiarazione viene trasmessa:
• entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo;
• prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
